關(guān)于對合并報表子公司超額虧損處理的思考分析

王晨

摘 要：近些年來，我國會計行業(yè)中在做母公司編制合并報表的時候如何準(zhǔn)確的計量資不抵債的子公司的超額虧損問題。一直是會計實務(wù)的業(yè)內(nèi)一個難點問題。雖然業(yè)內(nèi)經(jīng)常對此問題展開討論也提出過一些解決的思路辦法，但是如何能準(zhǔn)確的操作依然很難。而對于財政部的給出的一些相關(guān)處理規(guī)定也只是可以當(dāng)做一個指導(dǎo)建議。現(xiàn)在某些上市公司依然將子公司超額虧損當(dāng)做利潤的粉飾品。到底超額虧損的子公司必須要納入合并報表范圍的理由以及如何解決就是我們需要主要討論的問題。

關(guān)鍵詞：子公司；合并報表；超額虧損；處理方法；分析

前言： 在我國社會主義經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境下，常常由于某些原因，許多資不抵債的子公司還沒有進行清算破產(chǎn)還在繼續(xù)的維持經(jīng)營下去。與其他的一些企業(yè)不同。這種公司的凈資產(chǎn)都是負(fù)數(shù)的，對于這種負(fù)數(shù)金額部分我們稱之為超額虧損由于近些年來，我國超額虧損的一些企業(yè)越來越多。在會計實務(wù)操作時經(jīng)常會面臨著母公司編制合并報表時，如何準(zhǔn)確的計量子公司的超額虧損。現(xiàn)在我們對這個問題來進行探討分析。

一、為何要將超額虧損子公司納入合并報表

當(dāng)子公司發(fā)生超額虧損的時候，在資不抵債又不能改變的情況下。這種類型的公司應(yīng)該停止經(jīng)營進行破產(chǎn)清算。對于母公司來說這個時候?qū)@種類型的子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該減記到零?？墒歉鶕?jù)股東對公司承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定來說。母公司只需要承擔(dān)對子公司投資金額以內(nèi)的有限責(zé)任不需要承擔(dān)子公司的額外責(zé)任。面對這種情況，許多國家的執(zhí)行會計實務(wù)當(dāng)中。都將沒有繼續(xù)持續(xù)經(jīng)營的子公司以及凈資產(chǎn)變成負(fù)數(shù)子公司記錄在合并報表的范圍內(nèi)。由于我國財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》規(guī)定：如果企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的情況下，資不抵債的子公司也應(yīng)納入合并范圍。這些年來我國的會計實務(wù)業(yè)內(nèi)也是按照這張規(guī)定來執(zhí)行的。超額虧損的子公司必須要納入合并報表范圍的理由如下：

1.根據(jù)如何判定破產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)來說，我們國家考量公司是否破產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是到期不能支付，而并不是資不抵債。可是在現(xiàn)實中到期不能支付的公司常常都是已經(jīng)資不抵債了。而資不抵債并不一定需要破產(chǎn)清算的這種情況在我國很普遍。目前許多的上市公司中就有一部分PT及ST的公司已經(jīng)是非常嚴(yán)重的資不抵債但是仍然在繼續(xù)的經(jīng)營著。

2.對于母公司來說，這種超額虧損的子公司仍然是具有其存在的價值的。這種子公司可能對于母公司來說是其重要的原材料供應(yīng)商，經(jīng)銷商等等。這種必須存在的價值使得這類子公司的經(jīng)營管理需要母公司進行傾盡全力的支持。

3.超額虧損的暫時性。這種超額虧損的子公司的情況也許是暫時的，可能只是當(dāng)前遇到了暫時性的財務(wù)資金困難，繼續(xù)經(jīng)營下去也許會出現(xiàn)扭虧為盈的局面。

4.從合并報表的意義來說，編制合并報表是為了體現(xiàn)出整個公司所經(jīng)營業(yè)績以及所控制的各項經(jīng)濟資源。其中包括盈利的業(yè)績與資源也要包括虧損的業(yè)績與資源。不能夠?qū)⒊~虧損的情況體現(xiàn)在合并報表當(dāng)中既不全面也不公平。

所以根據(jù)上述原因理由，針對于雖然超額虧損但是仍然繼續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)該將其體現(xiàn)在合并報表當(dāng)中。這樣有利于反映出整個公司集團的經(jīng)營情況以及業(yè)績，凈資產(chǎn)的真實體現(xiàn)，還有母公司應(yīng)該承擔(dān)的管理責(zé)任。

二、合并報表當(dāng)中對于子公司超額虧損處理的建議

由于在實際操作中對資不抵債的子公司的合并處理辦法沒有進行統(tǒng)一的規(guī)定。根據(jù)相應(yīng)的法律法規(guī)的內(nèi)容，主要根據(jù)子公司是否存在繼續(xù)經(jīng)營的能力及特殊情況特殊處理辦法來進行合并會計處理。

（一）如果子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復(fù)投資成本的可能，根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)將該超額虧損子公司納入合并范圍。在具體會計處理中，母公司對于子公司的超額虧損應(yīng)確認(rèn)為投資損失，并在“長期股權(quán)投資”科目或者在其他長期負(fù)債項目中增設(shè)“應(yīng)計被投資單位負(fù)債”科目列示；在合并報表時，將投資收益和長期股權(quán)投資（或應(yīng)計被投資單位負(fù)債）進行抵銷處理。母公司在核算長期股權(quán)投資時，應(yīng)該參照謹(jǐn)慎性原則和實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)子公司的超額虧損。為了不違反《公司法》及長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，建議新增“投資子公司超額虧損”科目，單獨核算母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司超額虧損的投資損失，合并報表中超額虧損子公司相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為零，少數(shù)股東損益僅以少數(shù)股東按章程規(guī)定的責(zé)任部分為限確認(rèn)。如果后續(xù)子公司盈利時，也相應(yīng)先由母公司彌補確認(rèn)的超額虧損，這樣處理能夠避免公司通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移自身虧損，防止公司操縱利潤，全面和真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

（二）如果子公司已不具有持續(xù)經(jīng)營能力，即近期擬進行清算處理，那么該子公司則不應(yīng)納入合并范圍，以防止利用合并報表達到操縱利潤的目的。但是，須特別注意的是：如果母公司因?qū)ψ庸境袚?dān)額外債務(wù)擔(dān)保、或是存在非權(quán)益性投資，這種情況下子公司的超額虧損不僅僅是母公司的權(quán)益投資損失，實際情況是母公司長期債權(quán)無法收回可能形成的壞賬損失，或母公司提供債務(wù)擔(dān)保而必須拿出相應(yīng)的資產(chǎn)用于清償?shù)臐撛诹x務(wù)，因此母公司應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則首先確認(rèn)這部分經(jīng)營損失，在母公司個別報表中確認(rèn)為支出和負(fù)債，并在合并報表時應(yīng)將此項支出和負(fù)債相互抵消，以免重復(fù)反映損失和負(fù)債。

（三）在合并的報表當(dāng)中完整的體現(xiàn)超額虧損公司的真實情況。一方面應(yīng)該體現(xiàn)出超額虧損公司在合并報表當(dāng)中出現(xiàn)的理由。其中應(yīng)該包含分析超額虧損的子公司出現(xiàn)虧損的原因，對于整個公司的戰(zhàn)略布局的影響，還有可以做到持續(xù)經(jīng)營的依據(jù)。另一方面，對于超額虧損的子公司來說，母公司是否對其提供了債務(wù)擔(dān)保以及其他形式的財務(wù)資助。這可以體現(xiàn)出母公司對子公司來說需要承擔(dān)的必要經(jīng)濟責(zé)任的范圍。最后可以看出無論超額虧損的子公司是否體現(xiàn)在合并報表當(dāng)中，子公司和母公司之間的相關(guān)交易都應(yīng)該計入合并報表當(dāng)中。這樣做使得合并報表更加完整性和準(zhǔn)確性。

結(jié)語：但隨著我國社會經(jīng)濟的持續(xù)健康的發(fā)展，在現(xiàn)在操作合并會計報表時子公司的超額虧損情況經(jīng)常出現(xiàn)。超額虧損通常是指公司在經(jīng)營活動中已經(jīng)出現(xiàn)資不抵債及凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的情況。雖然這種類型的子公司已經(jīng)出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的情況，但是還未停止經(jīng)營進行破產(chǎn)清算。當(dāng)然在如果在破產(chǎn)清算之前，這家公司仍具有繼續(xù)經(jīng)營的能力也是可以實現(xiàn)為母公司持續(xù)盈利的可能。但是在理論上而言，所有資不抵債并且凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的公司都應(yīng)該進行終止經(jīng)營進行破產(chǎn)清算，在中國的現(xiàn)實情況下由于各種原因這類公司仍然在持續(xù)的經(jīng)營當(dāng)中。由于為了全面的體現(xiàn)出整個母公司在所有控制資產(chǎn)的運營情況和對子公司的管理職責(zé)，我們?nèi)匀粚⒊~虧損的子公司的整體經(jīng)營情況體現(xiàn)在合并報表當(dāng)中。

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