“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅務(wù)處理探討

蔡芝兒

摘要：根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，從而將不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅的抵扣范圍，比較完整地實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，有利于企業(yè)擴(kuò)大投資、增強(qiáng)經(jīng)營活力。對(duì)此，文章將不動(dòng)產(chǎn)的增值稅征稅問題進(jìn)行了梳理，以期更好地幫助納稅人理解和操作。

關(guān)鍵詞：營改增 不動(dòng)產(chǎn) 增值稅

一、“營改增”后納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅征收規(guī)定

不動(dòng)產(chǎn)的銷售行為原屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅范圍，2016年全行業(yè)實(shí)現(xiàn)“營改增”，原營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。“營改增”后，銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率11%、5%。一般納稅人采用一般計(jì)稅方法，適用11%的稅率；小規(guī)模納稅人適用5%的稅率，適用簡易計(jì)稅方法。一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的稅率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

（二）非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)

根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)）規(guī)定：一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后自建的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

（三）小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn)

小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

（四）個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房

個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房，按有關(guān)規(guī)定全額繳納增值稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓其購買的住房，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除購買住房價(jià)款后的余額為銷售額，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

（五）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)賬務(wù)處理：按確認(rèn)的收入和按規(guī)定收取的增值稅額借記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，按規(guī)定收取的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”（簡易計(jì)稅）科目，按確認(rèn)的收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，按規(guī)定收取的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”（簡易計(jì)稅）科目，按發(fā)生的凈損益記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。

二、“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣辦法

根據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。 納稅人2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人按規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)按取得的成本，借記“固定資產(chǎn)”“在建工程”等科目，按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

三、“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第27條中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形主要包括：用途改變，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的不動(dòng)產(chǎn)；非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)（因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成被依法沒收、銷毀、拆除的損失），以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率，不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額≤該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額≥該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失，按照轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額與待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之和，借記“固定資產(chǎn)”“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”等科目。一般納稅人購進(jìn)時(shí)已全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或服務(wù)等轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額40%部分應(yīng)于轉(zhuǎn)用當(dāng)期轉(zhuǎn)出，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

四、“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。需要注意的是，納稅人抵扣上述進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證?？傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率，原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，因改變用途等用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)在用途改變的次月調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目。

五、“營改增”后出租不動(dòng)產(chǎn)的增值稅征收規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）及現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定了《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，并自2016年5月1日起施行。

（一）一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)

一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅；一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，也按照此規(guī)定執(zhí)行。

（二）小規(guī)模納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)單位和個(gè)體工商戶出租不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)體工商戶出租住房）

小規(guī)模納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)單位和個(gè)體工商戶出租不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)體工商戶出租住房）按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。個(gè)體工商戶出租住房，按照5%的稅率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額；其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含住房），按照5%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。其他個(gè)人出租住房，按照5%的稅率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（三）個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)

應(yīng)納稅款=含稅銷售額÷（1+5%）×1.5%；出租非住房：應(yīng)納稅款=含稅銷售額÷（1+5%）×5%，納稅人應(yīng)按出租不動(dòng)產(chǎn)取得的收入借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（簡易計(jì)稅）”科目。Z

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