獨立審計行業(yè)管制主體研究

劉濤

◆基金項目：2016年遼寧省社會科學(xué)規(guī)劃基金項目“獨立審計行業(yè)政府管制與行業(yè)自律優(yōu)化研究”（項目編號：L16BJY029）

■中圖分類號：F239.43 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0078-02

摘要：政府與行業(yè)協(xié)會作為獨立審計行業(yè)管制的兩大主體，在管制方式上存在著不同，并且具有各自的管制優(yōu)勢和劣勢。建立政府和行業(yè)協(xié)會兩種主體相配合的管制機制將更有利于促進獨立審計行業(yè)發(fā)展。文章對獨立審計行業(yè)的管制主體進行了研究，最后提出建立政府和行業(yè)協(xié)會兩種主體相配合的管制機制的建議。

關(guān)鍵詞：獨立審計 行業(yè)管制 主體

立審計行業(yè)管制，實際上是對審計這種特殊商品及其市場的管制。包括我國在內(nèi)的世界多數(shù)國家都奉行市場經(jīng)濟的基本原則，即“看不見的手”在資源配置中起基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用。但筆者認(rèn)為市場機制的自動調(diào)節(jié)能促使經(jīng)濟趨于均衡的思想有一個重要的假設(shè)前提——市場是按照完全競爭的方式運行的，而現(xiàn)實的經(jīng)濟條件很少符合這種完全競爭的假設(shè)前提。歷史和現(xiàn)實證明，僅僅靠自發(fā)的市場調(diào)節(jié)會產(chǎn)生諸如外部性、市場主體之間的不正當(dāng)競爭、信息不對稱和機會主義行為等問題，嚴(yán)重?fù)p害了社會公共利益。當(dāng)審計市場機制不能保證審計產(chǎn)品的質(zhì)量時，客觀上需要社會、政府提供相應(yīng)的管制規(guī)則加以矯正或修正，即通過非市場機制的方式（如立法、會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則的制定和實施等）來解決與社會全體成員相關(guān)的會計信息真實性問題，以求實現(xiàn)既有效率又公平地配置審計信息資源的目的。因此，審計市場的缺陷導(dǎo)致人們想通過管制主體的介入來提高審計質(zhì)量。

在民主和法治社會，政府代表公共利益行使公共權(quán)力，完成公共受托治理責(zé)任，其主要功能在于彌補市場缺陷，政府作為獨立審計行業(yè)管制主體，是維護公共利益的需要，也是維護獨立審計行業(yè)利益的需要。注冊會計師協(xié)會作為獨立審計行業(yè)的自律性組織，可以成為政府與市場之外的另一選擇。政府與行業(yè)協(xié)會作為獨立審計行業(yè)管制的兩大主體，在管制方式上存在著不同，并且具有各自的管制優(yōu)勢和缺陷。

一、政府管制的方式、優(yōu)勢和劣勢

政府對獨立審計市場的管制主要是以法律為依據(jù)的，更多時候表現(xiàn)為一種強制性的管制，可以看成是一種法制化的公序，即受國家法律、法規(guī)約束而形成的交易秩序，其中蘊含的本質(zhì)特征是公共秩序和法律約束，可以說，政府擁有最強的管制供給能力。政府管制的優(yōu)勢源于政府的獨立性、權(quán)威性和強制性，但政府管制在某些領(lǐng)域可能失靈。

（一）政府管制具有獨立性

民主國家的政府在經(jīng)濟利益方面本質(zhì)上應(yīng)是獨立的，即政府不應(yīng)濫用權(quán)力偏袒社會集團或為個人的某一方面獲利。因為處于被管制行業(yè)的外部，政府管制的獨立性相對于自律管制而言要強一些。政府以公共利益最大化為其目標(biāo)定位，這一點與注冊會計師獨立審計的目標(biāo)定位是一致的。政府的獨立性也可分為形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立要求政府公職人員或政府政策的制定不能與某些利益集團或個人有直接的關(guān)系；實質(zhì)上的獨立需要政策及法規(guī)的制定和實施者以超然的態(tài)度公平對待利益相關(guān)各方。

（二）政府權(quán)責(zé)具有權(quán)威性和強制性

政府管制的權(quán)威性要強于行業(yè)自律管制，其效用更容易被社會所接受，任何團體或個人都必須服從。政府強制性的權(quán)力將市場活動主體全部納入政府管轄范圍內(nèi)，對于政府明令禁止的某些活動或擬文要求的某些義務(wù)，個人沒有選擇的權(quán)利而必須服從，市場主體無法通過選擇來逃避政府行動的影響。這一點與注冊會計師的獨立審計截然不同，一方面，注冊會計師發(fā)表的審計意見不會對被審計單位產(chǎn)生直接的經(jīng)濟后果，或者說直接的經(jīng)濟后果是各種市場表現(xiàn)所產(chǎn)生的；另一方面，注冊會計師之間的競爭和專業(yè)判斷的不同，使得審計意見的權(quán)威性不如政府的政策法規(guī)和獎懲性強。

對于后進市場經(jīng)濟國家來說，政府管制的權(quán)威性還體現(xiàn)在政府創(chuàng)造職業(yè)服務(wù)的市場需求，促進獨立審計服務(wù)市場發(fā)展，加速其進程，花較短時間走完發(fā)達市場經(jīng)濟國家花了很長時間走過的路。

政府及其管制的這些特性使得政府管制獨立審計行業(yè)具有較大的積極效果，通過適當(dāng)界定和發(fā)揮政府在獨立審計行業(yè)管制中的權(quán)責(zé)，發(fā)揮政府管制的權(quán)威性和獨立性，通過嚴(yán)格的檢查與懲罰制度強化行業(yè)管制，既為獨立審計行業(yè)的發(fā)展提供了良好的環(huán)境，又為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的保證提供了有效約束。

（三）政府管制在某些領(lǐng)域可能失靈

信息問題為我們理解政府活動中存在的諸多無效率提供了注解。由于政府與市場之間距離較遠、市場主體的刻意隱瞞、管制者缺乏專業(yè)知識等因素，導(dǎo)致不充分信息的問題大量存在于公共部門中。這種信息不對稱使政府部門無法獲得獨立審計行業(yè)的真實信息，從而使政府對市場進行的判斷和矯正出現(xiàn)失誤，導(dǎo)致管制失效，給市場帶來意外負(fù)擔(dān)。同時，政府管制權(quán)力的過分集中與信息的過分分散之間的沖突，使得政府管制能力的兩大基礎(chǔ)性要素——權(quán)力與信息，常常一正一反，向兩個方向用力，這種相互拉扯削弱了政府的管制能力，進而引起政府管制在某些領(lǐng)域的失靈。另外，由于政府進行的管制往往成本過高，而且這種近乎嚴(yán)苛的管制也不可能長久施于市場，上述種種導(dǎo)致了政府管制的難度和困境。

二、行業(yè)協(xié)會自律管制的方式、優(yōu)勢和劣勢

除了通過政府的行政力量和司法力量對獨立審計行業(yè)進行管制外，還有另一種主要的機制可以約束注冊會計師的行為，就是行業(yè)協(xié)會的自律管制，即通過審計職業(yè)界自身的力量實現(xiàn)對行業(yè)運行與發(fā)展的管理。

行業(yè)協(xié)會是由具有相同利益的企業(yè)組織起來，維護和促進會員企業(yè)共同利益的社團法人。與政府管制不同，作為獨立審計行業(yè)中各會計師事務(wù)所的聯(lián)合體，行業(yè)協(xié)會的管制并非依靠強制力來實現(xiàn)，而是以自律的形式進行，可以被看成一種組織化的私序，即交易當(dāng)事人自發(fā)建立的自我監(jiān)督、自我約束、自我控制的制度安排所形成的交易秩序，其中蘊含的本質(zhì)特征是私人秩序和道德約束。行業(yè)協(xié)會主要通過制定行業(yè)規(guī)范、協(xié)調(diào)與解決爭議、采取專項或互相檢查的方式，來約束會計師事務(wù)所及其職業(yè)人員的具體行為，并負(fù)責(zé)對他們進行后續(xù)教育培訓(xùn)。行業(yè)協(xié)會具有專業(yè)性的優(yōu)勢，并且具有協(xié)調(diào)功能，但行業(yè)自律管制缺乏權(quán)威性，而且當(dāng)協(xié)會的協(xié)調(diào)能力轉(zhuǎn)化為共謀能力時也會影響自律管制效果。

（一）行業(yè)協(xié)會的自律管制具有專業(yè)性的優(yōu)勢

與政府管制機構(gòu)相比，行業(yè)自律組織在專業(yè)性上的優(yōu)勢是十分突出的，這種優(yōu)勢不僅體現(xiàn)在管制者自身對于專業(yè)知識的擁有上，更表現(xiàn)在自律管制體制能夠使各方面的專業(yè)知識得到更加充分的利用。行業(yè)自律組織的管理層主要由執(zhí)業(yè)人士組成，而且往往是執(zhí)業(yè)人士中的資深專家，他們與專業(yè)和實務(wù)保持著密切的接觸，能夠及時了解行業(yè)中的新情況和新問題，可以更好地解決行業(yè)中存在的信息不對稱問題。而且由于行業(yè)組織面臨來自市場和政府的雙重約束，為了更好地履行與決策自主權(quán)相伴而生的責(zé)任，行業(yè)自律組織的管理人員有更大的動力去學(xué)習(xí)并更新自己的專業(yè)知識。同時，由于行業(yè)自律沒有引入國家強制力，其運作仍然以市場機制為基礎(chǔ)，使得它在解決智力支持的問題上比政府管制機構(gòu)更為靈活而且效率更高。行業(yè)自律組織憑借所擁有的專業(yè)性優(yōu)勢，一方面可以根據(jù)市場條件、專業(yè)技術(shù)等方面的發(fā)展變化，更為及時地修訂完善已經(jīng)制定的準(zhǔn)則，觀察規(guī)則的執(zhí)行效果，另一方面也更有能力發(fā)現(xiàn)不同類型的違規(guī)行為，接受輿論的監(jiān)督。

可見，行業(yè)協(xié)會自律管制的基礎(chǔ)性作用是不容忽視的，它是政府管制有效發(fā)揮的重要條件。但必須指出的是，行業(yè)協(xié)會的專業(yè)性優(yōu)勢是潛在的，它必須同權(quán)威上的優(yōu)勢結(jié)合起來，才能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的管制優(yōu)勢，如果行業(yè)自律組織缺乏必要的權(quán)威，其管制就會沒有強制力，被管制者對于調(diào)查行動不接受或不配合，則自律組織的專業(yè)性優(yōu)勢無法施展開來。

（二）行業(yè)協(xié)會的自律管制具有協(xié)調(diào)功能

行業(yè)協(xié)會在理論上被界定為“社會中間協(xié)調(diào)機制”，是介于現(xiàn)代國家與市場之間的一種社會組織形式與社會協(xié)調(diào)機制。發(fā)達國家經(jīng)濟體系的發(fā)展表明，成熟市場經(jīng)濟體制下的治理機制可分為正式治理制度和非正式的治理制度，即除了“政府”和“市場”兩極外，中間還包括企業(yè)、社會中介組織（含行業(yè)協(xié)會）和非正式網(wǎng)絡(luò)。這其中的行業(yè)協(xié)會是政府、企業(yè)和市場之間聯(lián)系的紐帶和橋梁。行業(yè)協(xié)會這個中間調(diào)節(jié)機制，在一定程度上能夠很好地彌補政府與市場兩個方面的不足。因為它充當(dāng)了宏觀的國家和微觀的市場之間的一個中間協(xié)調(diào)角色，在利益表達、利益分配、社會糾偏等方面起著重要作用。通過行業(yè)協(xié)會的自律管制，可以協(xié)調(diào)成員與政府和其他企業(yè)的關(guān)系，維護注冊會計師和會計師事務(wù)所的合法權(quán)益，同時協(xié)調(diào)本協(xié)會成員內(nèi)部的行業(yè)規(guī)劃、價格和業(yè)務(wù)指導(dǎo)、市場信息等關(guān)系，并減少訴訟成本。

但由于行業(yè)協(xié)會的協(xié)調(diào)能力很容易轉(zhuǎn)化為共謀能力，常常使行業(yè)協(xié)會管制效果走向反面。當(dāng)行業(yè)協(xié)會的壟斷性很強時，如果沒有政府的管制，它不僅可能損害會員的利益，也可能損害投資者的利益。例如協(xié)會中的利益結(jié)構(gòu)和利益偏向會使得在大的會計師事務(wù)所有違規(guī)行為時，協(xié)會的處罰難以進行或處罰過輕，甚至當(dāng)法律和政府行政處罰來臨時，注冊會計師協(xié)會還會充當(dāng)保護傘的作用，從而影響管制效果。

三、建立政府和行業(yè)協(xié)會兩種主體相配合的管制機制

政府與行業(yè)協(xié)會在管制方式上存在著不同，并且各具優(yōu)劣勢，在獨立審計行業(yè)管制中可以發(fā)揮不同的作用。如果二者能夠相互配合，優(yōu)勢互補，共同致力于行業(yè)管制的最高目標(biāo)，則無疑是社會的福祉。

政府部門和行業(yè)協(xié)會律作為維護審計市場秩序的兩個基本主體，既有替代的一面，又有互補的一面。就替代性而言，良好的自律機制可以大大減少政府管制的范圍和要求，節(jié)約政府開支，彌補政府管制失靈。健全的市場秩序離不開管制，但并非所有的管制都需要政府機構(gòu)來強制實施。就互補性而言，行業(yè)自律與政府管制是互為加強的。一方面，只有在自律性群體中，人們才有可能遵守道德規(guī)范和職業(yè)倫理，注冊會計師協(xié)會功能的發(fā)揮可以為市場和法治秩序提供基礎(chǔ)。另一方面，如果沒有法治和政府管制，人們進行自律的積極性就會大為下降，行業(yè)協(xié)會就更傾向于保護傘作用，其功能就不能正常發(fā)揮。因此，建立政府和行業(yè)協(xié)會兩種主體相配合的管制機制將更有利于促進獨立審計行業(yè)發(fā)展。Z

參考文獻：

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