“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)、政策缺陷與制度重構(gòu)

摘要：“營(yíng)改增”有著縝密的制度變遷邏輯，引領(lǐng)我國(guó)稅制走向公平與效率，堪稱(chēng)是一場(chǎng)深刻的制度變革?！盃I(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)都產(chǎn)生了極為深遠(yuǎn)的影響，使我國(guó)稅制真正向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型。此外，“營(yíng)改增”的制度轉(zhuǎn)換成本、政策缺陷也是不容忽視的。文章從頂層設(shè)計(jì)、報(bào)價(jià)模式、金融利息抵扣、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法等角度探討“營(yíng)改增”，并對(duì)增值稅立法和制度重構(gòu)提出若干政策建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法 制度重構(gòu)

一、“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)的行業(yè)比較

“營(yíng)改增”是1994年分稅制改革以來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域最深刻的一次稅制改革，使國(guó)家在完善稅制方面又邁進(jìn)了一大步?！盃I(yíng)改增”區(qū)分不同行業(yè)、不同稅目稅率，分別規(guī)定不同的稅收政策和稅務(wù)處理模式，每一行業(yè)受到“營(yíng)改增”的影響程度也不盡相同，不同企業(yè)的增值稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率也不盡相同。因此，“營(yíng)改增”的行業(yè)效應(yīng)因行業(yè)不同而呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。下面結(jié)合制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等不同行業(yè)，對(duì)“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)進(jìn)行深入分析。

（一）制造業(yè)與商貿(mào)業(yè)。原先已經(jīng)實(shí)行增值稅制度的制造業(yè)（涵蓋銷(xiāo)售貨物、加工、修理修配勞務(wù)）、商貿(mào)業(yè)，這次“營(yíng)改增”會(huì)獲得更多利好政策。原因在于其他新增“營(yíng)改增”行業(yè)拓展了制造業(yè)與商貿(mào)業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，這兩個(gè)行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)因“營(yíng)改增”而顯著降低。增值稅新增的三大稅目——“銷(xiāo)售服務(wù)”“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)”，都納入增值稅征收范圍，對(duì)制造企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，只要購(gòu)買(mǎi)服務(wù)、購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)獲得合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，享受明顯的“減稅效應(yīng)”，這也標(biāo)志著我國(guó)增值稅正式過(guò)渡到規(guī)范的消費(fèi)型增值稅。

（二）建筑業(yè)。建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策規(guī)定，老項(xiàng)目和“甲供工程”“清包工”項(xiàng)目可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其稅負(fù)不會(huì)出現(xiàn)大的波動(dòng)，甚至因?yàn)閮r(jià)稅分離而減少其應(yīng)納稅額，所以建筑業(yè)在過(guò)渡期間的整體稅負(fù)會(huì)有所下降。“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)新項(xiàng)目適用的增值稅率為11%，如果不能獲取足額的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，該行業(yè)將面臨實(shí)際稅負(fù)率的顯著增加。即建筑業(yè)的稅負(fù)水平不僅取決于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的大小，也取決于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很難取得進(jìn)項(xiàng)稅額，加上建筑企業(yè)的工資薪金、勞務(wù)費(fèi)呈逐年增長(zhǎng)之勢(shì)，而工資薪金、職工福利費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，無(wú)形中擴(kuò)大了不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的支出比重。此外，由于建筑工程項(xiàng)目金額巨大，工程預(yù)收款及工程決算款支付時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能得到及時(shí)抵扣，會(huì)讓建筑企業(yè)出現(xiàn)巨額現(xiàn)金流出。

還有兩個(gè)因素也顯著影響建筑企業(yè)的稅負(fù)率：一是上下游企業(yè)之間的博弈關(guān)系體現(xiàn)在爭(zhēng)奪建筑材料的購(gòu)買(mǎi)權(quán)以增加稅額抵扣力度，這導(dǎo)致建筑行業(yè)“甲供工程”“清包工”明顯增多，雖然可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但是無(wú)形中削減了建筑業(yè)的利潤(rùn)空間；二是以往建筑行業(yè)內(nèi)部存在大量“掛靠模式”，如果繼續(xù)采取“掛靠模式”，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的提高不僅抬高了被掛靠方的稅負(fù)水平，也給“掛靠模式”的多方當(dāng)事人帶來(lái)了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，所以建筑業(yè)“掛靠模式”可能會(huì)因“營(yíng)改增”而徹底消失。綜合上述多種影響因素，筆者認(rèn)為建筑業(yè)短期內(nèi)很難扭轉(zhuǎn)稅負(fù)增長(zhǎng)的大趨勢(shì)。

（三）房地產(chǎn)業(yè)?！盃I(yíng)改增”給房地產(chǎn)業(yè)帶來(lái)利好政策。原因是確認(rèn)房地產(chǎn)銷(xiāo)售額時(shí)，允許以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之和扣除對(duì)應(yīng)的土地出讓金后的余額作為銷(xiāo)售額，這導(dǎo)致房地產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的實(shí)際稅負(fù)率下降。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣使得房地產(chǎn)企業(yè)最終銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅負(fù)率低于5%的營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，緩解行業(yè)的稅負(fù)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)中土地成本占到全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用之和的40%，則銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際稅負(fù)率為：11%×（1-40%）=6.6%，相當(dāng)于比原來(lái)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率高出1.6%，但此時(shí)還未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，若滿(mǎn)足下式：可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額≥（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-土地成本）×1.6%，則房地產(chǎn)業(yè)最終的增值稅稅負(fù)率會(huì)低于營(yíng)業(yè)稅制下的5%的稅負(fù)率。實(shí)際上，房地產(chǎn)業(yè)購(gòu)入的所有貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等取得扣稅憑證的合法的進(jìn)項(xiàng)稅額都允許抵扣，房地產(chǎn)企業(yè)因此會(huì)出現(xiàn)顯著的“減稅效應(yīng)”。

（四）金融業(yè)。金融業(yè)雖然主業(yè)圍繞融資業(yè)務(wù)展開(kāi)，相對(duì)單純，但其衍生出的金融服務(wù)和金融商品類(lèi)型繁多，衡量金融服務(wù)增值的口徑目前不統(tǒng)一，金融商品的界定不統(tǒng)一?！霸鲋刀悺鳖櫭剂x，側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)循環(huán)中銷(xiāo)售或交換商品產(chǎn)生的增值額征稅，針對(duì)金融業(yè)而言，難點(diǎn)在于科學(xué)界定和衡量增值額，這是金融業(yè)“營(yíng)改增”的關(guān)鍵點(diǎn)。金融業(yè)“營(yíng)改增”后一般納稅人可以采用一般計(jì)稅方法，允許采用稅款抵扣制。但是，存款方（法人或自然人）獲取的存款利息收入免征增值稅，貸款方向金融機(jī)構(gòu)支付的貸款利息支出也不得計(jì)算抵扣增值稅，僅對(duì)金融機(jī)構(gòu)所獲取的貸款利息收入征收增值稅。因此，貸款利息支出和貸款利息收入的增值稅處理不匹配，導(dǎo)致未能徹底解決金融業(yè)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的增值稅抵扣問(wèn)題，全行業(yè)、全范圍打通增值稅抵扣鏈條的理想遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)。值得注意的是，年末累計(jì)金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差不得結(jié)轉(zhuǎn)抵減下一年度的應(yīng)稅收入，也會(huì)加大金融業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。此外，金融業(yè)普遍購(gòu)置大額固定資產(chǎn)（包括有形動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）的概率較低，如果僅憑購(gòu)進(jìn)一些服務(wù)項(xiàng)目抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則最終金融業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)也難以出現(xiàn)較大幅度的下降。而此次“營(yíng)改增”對(duì)融資性售后回租是一個(gè)利好，融資性售后回租業(yè)務(wù)最后重新劃分為金融業(yè)，按照6%的增值稅稅率征收，稅負(fù)率相比以前有所下降。

（五）保險(xiǎn)業(yè)。“營(yíng)改增”對(duì)壽險(xiǎn)的影響微弱。壽險(xiǎn)公司免稅政策由營(yíng)業(yè)稅平移至增值稅，但對(duì)財(cái)險(xiǎn)公司有一定程度的影響，“營(yíng)改增”后導(dǎo)致財(cái)險(xiǎn)公司的凈利潤(rùn)水平有所下降。保險(xiǎn)成本以賠款支出和人力成本為主，但按現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策這部分成本無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這無(wú)疑會(huì)加重保險(xiǎn)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。由于保險(xiǎn)行業(yè)的集中管理，即由集團(tuán)總部統(tǒng)一管理的再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和物資采購(gòu)，與現(xiàn)行的稅收管理制度存在矛盾，無(wú)法順利地將可抵扣的成本反映在最終的成本中，導(dǎo)致總部（總公司或集團(tuán)公司）的進(jìn)項(xiàng)稅額倒掛，而分支公司無(wú)票可抵，間接引起保險(xiǎn)行業(yè)稅負(fù)增加。

（六）生活服務(wù)業(yè)。生活服務(wù)企業(yè)由于所購(gòu)入的進(jìn)項(xiàng)稅額不會(huì)太多，“營(yíng)改增”后其增值稅實(shí)際稅負(fù)率不會(huì)比6%下降太多，可能會(huì)在5%左右徘徊，這與原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率沒(méi)有太大差異。由于生活服務(wù)業(yè)涉及餐飲、酒店、日常生活服務(wù)等具體行業(yè)，它們之間因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況不同而存在一定程度的稅負(fù)率差異。具體每一類(lèi)生活服務(wù)業(yè)稅負(fù)率的變化情況，還需進(jìn)行更加細(xì)致的稅負(fù)測(cè)算。同時(shí)，一些生活服務(wù)類(lèi)公司不含稅銷(xiāo)售額在500萬(wàn)元以下，屬于小規(guī)模納稅人，適用3%的征收率，其總體稅負(fù)較輕。

二、“營(yíng)改增”的政策缺陷

全面推行“營(yíng)改增”，利大于弊，贏(yíng)得社會(huì)各界的普遍認(rèn)同，倒逼攻堅(jiān)階段的財(cái)稅體制改革。但此次“營(yíng)改增”也暴露出一些政策缺陷，涵蓋制度設(shè)計(jì)、政策細(xì)節(jié)以及執(zhí)行層面，筆者對(duì)此進(jìn)行剖析并希對(duì)未來(lái)的增值稅立法有所裨益。

（一）“營(yíng)改增”頂層設(shè)計(jì)與解釋權(quán)問(wèn)題?！盃I(yíng)改增”政策的主體文件是《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），該文件是在2016年3月23日頒布的，若從2012年1月1日上海首次推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)算起，至今已歷時(shí)五年多，但“營(yíng)改增”政策卻留下很多稅制設(shè)計(jì)遺憾，基本特征可以概括為“政策不全、政策不細(xì)、政策不透”，導(dǎo)致“營(yíng)改增”政策出臺(tái)后各地基層稅務(wù)部門(mén)的政策解釋多如牛毛。在隨后的四五個(gè)月內(nèi)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又補(bǔ)充出臺(tái)一批關(guān)鍵性“補(bǔ)丁”文件，已有七八十項(xiàng)之多，如果這些“補(bǔ)丁”文件不出臺(tái)，則無(wú)法確保每個(gè)行業(yè)稅負(fù)只減不增，也無(wú)法使“營(yíng)改增”框架性政策在實(shí)踐中落地。這在一定程度上說(shuō)明“營(yíng)改增”政策制定的不夠細(xì)，政策解釋不夠透徹，政策實(shí)操性跟不上社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。例如，2016年7月4日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）意見(jiàn)的函>》（財(cái)辦會(huì)[2016]27號(hào)），進(jìn)一步規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理。這一文件對(duì)企業(yè)財(cái)稅處理產(chǎn)生了影響，筆者認(rèn)為該文件應(yīng)早出臺(tái)，至少和“營(yíng)改增”政策應(yīng)該同步執(zhí)行。直至2016年12月3日，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）正式出臺(tái)，但距“營(yíng)改增”全面推行已經(jīng)過(guò)去8個(gè)多月，若企業(yè)此前未能采取與該文件規(guī)定一致的會(huì)計(jì)處理，是否必須對(duì)原來(lái)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整呢？從專(zhuān)業(yè)角度分析這是必須的，即企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與政策規(guī)定不一致的必須進(jìn)行追溯調(diào)整。如果早頒布文件，就不會(huì)給企業(yè)增添無(wú)謂的會(huì)計(jì)追溯調(diào)整成本。

（二）“不含稅”報(bào)價(jià)模式未能在實(shí)踐中推行。增值稅是價(jià)外稅，如果采用“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)體系，則必須進(jìn)行價(jià)稅分離，才能計(jì)算應(yīng)納增值稅額；如果采用“不含稅價(jià)”報(bào)價(jià)體系，則不須進(jìn)行價(jià)稅分離，可直接計(jì)算應(yīng)納增值稅額。但此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)，相關(guān)部門(mén)未能就此問(wèn)題進(jìn)行有效引導(dǎo)，最終選擇了“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式，從而導(dǎo)致增值稅的計(jì)算必須首先進(jìn)行“價(jià)稅分離”，然后才能計(jì)算增值稅額?！昂悆r(jià)”報(bào)價(jià)模式：一是增加了增值稅計(jì)算的復(fù)雜性。價(jià)稅分離計(jì)算增值稅的過(guò)程必須先做除法，再做乘法，由于增值稅適用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多檔比例稅率，無(wú)疑增加了計(jì)算的難度和保留的小數(shù)點(diǎn)位數(shù)。二是增加了其他相關(guān)稅種的計(jì)算難度。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，“營(yíng)改增”后，契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)明確如下：（1）計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。（2）用于出租的房產(chǎn)項(xiàng)目，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。（3）土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。三是不利于培養(yǎng)法人和自然人的依法納稅意識(shí)。采用“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式，法人和自然人在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生了銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)時(shí)，都不認(rèn)為自己必須承擔(dān)增值稅，而是想方設(shè)法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)或規(guī)避稅收。如果采用“不含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式，則不僅銷(xiāo)售方知悉所應(yīng)承擔(dān)的增值稅負(fù)擔(dān)，購(gòu)買(mǎi)方也非常清楚自己所付出的增值稅額，有利于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中樹(shù)立依法納稅意識(shí)。

住房城鄉(xiāng)建設(shè)部也在“營(yíng)改增”期間多次頒發(fā)文件指導(dǎo)建筑業(yè)計(jì)稅依據(jù)的制定。譬如，《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號(hào)）規(guī)定，工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）=（人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具使用費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+規(guī)費(fèi)+利潤(rùn)）×（1+11%），這里的工程造價(jià)采取的是“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式。本來(lái)建設(shè)工程的內(nèi)部成本費(fèi)用預(yù)算采取的是不含稅價(jià)，但對(duì)外報(bào)價(jià)時(shí)必須加上相應(yīng)的增值稅額作為最終報(bào)價(jià)。此后，全國(guó)各地紛紛效仿，頒布類(lèi)似的政策以規(guī)范建設(shè)工程報(bào)價(jià)，北京市和上海市分別于2016年4月份頒發(fā)《北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅調(diào)整北京市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的實(shí)施意見(jiàn)〉的通知》（京建發(fā)[2016]116號(hào)）和《關(guān)于實(shí)施建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅調(diào)整本市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（滬建市管[2016]42號(hào)），對(duì)轄區(qū)內(nèi)的建設(shè)工程報(bào)價(jià)予以指導(dǎo)，這是“含稅價(jià)”報(bào)價(jià)模式的典型例證。

（三）金融貸款利息支出抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題。雖然金融機(jī)構(gòu)實(shí)行稅款抵扣制，抵扣鏈條趨于完整，稅制的公平性也逐漸顯現(xiàn)。但是，對(duì)于其下游客戶(hù)而言，如果屬于一般納稅人，則僅允許抵扣接受直接收費(fèi)金融服務(wù)所支付的手續(xù)費(fèi)、傭金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、開(kāi)戶(hù)費(fèi)、結(jié)算費(fèi)等各類(lèi)費(fèi)用支出的進(jìn)項(xiàng)稅額，而貸款利息支出不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，金融商品轉(zhuǎn)讓也不能獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票（政策規(guī)定金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票），導(dǎo)致金融借貸環(huán)節(jié)大量利息支出的進(jìn)項(xiàng)稅額得不到抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷，增加了金融機(jī)構(gòu)下游客戶(hù)的增值稅負(fù)擔(dān)?！百J款利息支出不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的政策規(guī)定，最大的缺陷在于未能打通金融業(yè)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的增值稅抵扣通道，稅款抵扣鏈條被割斷，這極大地影響了實(shí)體經(jīng)濟(jì)舉債經(jīng)營(yíng)的積極性，實(shí)體經(jīng)濟(jì)可能因此而產(chǎn)生對(duì)融資租賃的更多依賴(lài)。但融資租賃只能滿(mǎn)足缺乏購(gòu)買(mǎi)設(shè)備或不動(dòng)產(chǎn)所需資金的融資訴求，對(duì)于缺乏貨幣資金滿(mǎn)足營(yíng)運(yùn)所需的企業(yè)而言，仍無(wú)法找到能夠滿(mǎn)足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的融資渠道。

（四）選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的科學(xué)性。為了防止“營(yíng)改增”各行業(yè)稅負(fù)增長(zhǎng)現(xiàn)象的發(fā)生，財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定了可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的多種情形。為實(shí)現(xiàn)“各行業(yè)稅負(fù)只減不增”的改革效果，除小規(guī)模納稅人外，一般納稅人選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，具體情形如下頁(yè)表所示。

根據(jù)行為動(dòng)因和結(jié)果分析，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的情形可歸納為以下若干情形：（1）稅務(wù)部門(mén)出于稅制平穩(wěn)過(guò)渡考慮，防止老項(xiàng)目在“營(yíng)改增”后出現(xiàn)稅負(fù)激增現(xiàn)象，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法以保證平穩(wěn)過(guò)渡，譬如，2016年4月30日之前動(dòng)工的建筑承包工程老項(xiàng)目、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目，允許采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。但這種情形隨老項(xiàng)目的結(jié)束而不會(huì)再發(fā)生。（2）對(duì)于“營(yíng)改增”后抵扣較少造成稅負(fù)激增的業(yè)務(wù)模式，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，這一種情形屬稅收照顧，是一種例外事項(xiàng)的特殊性規(guī)定。譬如，建筑業(yè)常見(jiàn)的“清包工”“甲供工程”業(yè)務(wù)模式，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)（乙方）存在建筑材料抵扣較少甚至沒(méi)有抵扣的情況，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法以有效控制該類(lèi)業(yè)務(wù)的實(shí)際稅負(fù)率。（3）某項(xiàng)業(yè)務(wù)在營(yíng)業(yè)稅制度下享受低稅率優(yōu)惠，“營(yíng)改增”后延續(xù)該項(xiàng)優(yōu)惠稅率政策，即采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法保證該項(xiàng)業(yè)務(wù)享受低稅率待遇，這屬于稅收優(yōu)惠范疇。譬如，縣及以下級(jí)別的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供的涉農(nóng)金融服務(wù)業(yè)務(wù)，可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%的優(yōu)惠稅率。（4）采取差額計(jì)稅方式的某些業(yè)務(wù)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可以控制銷(xiāo)售額以保證該業(yè)務(wù)模式下不會(huì)產(chǎn)生過(guò)高的增值稅負(fù)擔(dān)。譬如，勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)等業(yè)務(wù)，允許選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法差額計(jì)稅，即以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金后的余額確認(rèn)為銷(xiāo)售額。

雖然簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)用都是有一定條件和理由，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可以視為一種對(duì)特殊事項(xiàng)的例外處理，但“營(yíng)改增”給出如此之多的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)用事項(xiàng)，是否會(huì)對(duì)增值稅制度造成嚴(yán)重沖擊應(yīng)加以關(guān)注。能否從實(shí)踐層面驗(yàn)證其科學(xué)性是一個(gè)值得探討的話(huà)題。

此外，還有一個(gè)政策問(wèn)題也需要關(guān)注，即與管理者、勞動(dòng)力等人員有關(guān)的費(fèi)用支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，這類(lèi)費(fèi)用支出主要包括工資薪金、勞務(wù)費(fèi)用等直接人工費(fèi)用、人身保險(xiǎn)費(fèi)以及與人員相關(guān)的交通費(fèi)等。筆者認(rèn)為，按照馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)所倡導(dǎo)的勞動(dòng)價(jià)值論以及勞動(dòng)力再生產(chǎn)的成本補(bǔ)償觀(guān)，勞動(dòng)力再生產(chǎn)其實(shí)也有成本耗費(fèi)，也需要從增值額中扣除。否則這一政策的現(xiàn)實(shí)結(jié)果是增加了各個(gè)行業(yè)增值稅的實(shí)際稅負(fù)水平，尤其是對(duì)于那些勞動(dòng)力密集型企業(yè)而言，增值稅負(fù)擔(dān)的增長(zhǎng)不容忽視，這在一定程度上阻礙了勞動(dòng)力密集型服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展。

三、“營(yíng)改增”后的增值稅制度重構(gòu)

“營(yíng)改增”是增值稅改革新的起點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”后，將面臨增值稅立法，即系統(tǒng)重構(gòu)增值稅制度。面對(duì)重構(gòu)增值稅制度的大好時(shí)機(jī)，我們必須抓住關(guān)鍵問(wèn)題，創(chuàng)造一個(gè)發(fā)揮公平透明、減稅增信效應(yīng)的良稅典范。

（一）增值稅制度重構(gòu)，凸顯市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制。增值稅制度重構(gòu)，必須破除“營(yíng)改增”的政策積弊，完善增值稅立法的市場(chǎng)機(jī)制，減少行政干預(yù)手段。此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)從“營(yíng)業(yè)稅”到“增值稅”的平穩(wěn)過(guò)渡。稅制設(shè)計(jì)的過(guò)渡期政策一般以維持或降低原稅負(fù)水平為標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)在“營(yíng)改增”方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，這些例外事項(xiàng)確保過(guò)渡時(shí)期稅負(fù)不增反降，這是否可以視為一種行政干預(yù)？因此，重構(gòu)增值稅制度，必須廣泛征求社會(huì)各界的意見(jiàn)和建議，廢除一系列違背稅制公平原則的不合理?xiàng)l款，堅(jiān)持稅收法定原則，減少人為因素和行政干預(yù)對(duì)增值稅制度設(shè)計(jì)的影響，還原增值稅的稅收中性，為增值稅立法奠定基礎(chǔ)。

（二）增值稅制度重構(gòu)，揭秘“增值額”構(gòu)成?！霸鲋殿~”是指從銷(xiāo)售額中扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品與勞務(wù)所付出的代價(jià)后剩余的價(jià)值量，也就是企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值。而商品和勞務(wù)的價(jià)值有兩層含義：一是物化勞動(dòng)轉(zhuǎn)移的價(jià)值；二是活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值。物化勞動(dòng)轉(zhuǎn)移的價(jià)值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移到商品中的價(jià)值；活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值，表現(xiàn)為工資薪金、租金、資金利息和企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等。由此可以看出，這里的增值額就等于活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值量，相當(dāng)于國(guó)民凈產(chǎn)值或國(guó)民收入。

一般納稅人所適用的增值稅計(jì)稅方法就是稅款抵扣制，即將交易活動(dòng)中的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中予以抵扣，然后計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。假如進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額所適用的稅率一致，則增值稅恰好等于增值額乘以稅率。制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)所創(chuàng)造的增值額易于理解、易于計(jì)算，但銀行、保險(xiǎn)、證券、融資租賃等行業(yè)的增值額是什么，增值額的口徑不易把握，導(dǎo)致增值額不易計(jì)算。所以，金融業(yè)征收增值稅的基本原理不夠清晰，各類(lèi)金融業(yè)務(wù)的運(yùn)作模式和收益率水平均有所不同，其增值額也不好確定，這是金融業(yè)“營(yíng)改增”遇到的關(guān)鍵性問(wèn)題。因此，下一步增值稅立法應(yīng)闡釋清楚，嚴(yán)格界定金融業(yè)務(wù)增值額的計(jì)算口徑。

此外，人工成本未能納入抵扣范圍，一些融資費(fèi)用、招待費(fèi)用等尚未能納入抵扣范圍，也在一定程度上削弱了增值稅的稅收中性作用。

（三）增值稅制度重構(gòu)，打破實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)之間的屏障。增值稅制度重構(gòu)，必須打破實(shí)體企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間的天然屏障。而這次“營(yíng)改增”，出于財(cái)政收入、抵扣技術(shù)等考慮，政策允許金融機(jī)構(gòu)可以抵扣實(shí)體經(jīng)濟(jì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但實(shí)體經(jīng)濟(jì)不能抵扣利息支出和金融商品轉(zhuǎn)讓的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就造成兩大經(jīng)濟(jì)體之間增值稅抵扣鏈條斷裂，增加了到金融機(jī)構(gòu)融資的下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。其實(shí)，“營(yíng)改增”不僅需要打破實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)之間的屏障，也需要在其他各個(gè)行業(yè)之間建立完整的抵扣鏈條，提高各個(gè)行業(yè)之間的關(guān)聯(lián)度，實(shí)現(xiàn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)各產(chǎn)業(yè)板塊之間以及實(shí)體經(jīng)濟(jì)與金融經(jīng)濟(jì)之間的融合。

（四）增值稅制度重構(gòu)，旨在建立“公平透明，減稅增信”的稅制體系。我國(guó)全面推行“營(yíng)改增”，其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)在于“公平透明、減稅增信”，即“營(yíng)改增”不僅能夠促進(jìn)稅制公平、信息公開(kāi)透明，還能合理降低企業(yè)整體稅負(fù)，有效增強(qiáng)社會(huì)各界的稅收信用度，對(duì)我國(guó)稅制改革和稅收信用體系建設(shè)起到重要的推動(dòng)作用。2017年4月19日，李克強(qiáng)總理主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定推出進(jìn)一步減稅措施，持續(xù)推動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)降成本減稅負(fù)，這是深入推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，有利于增強(qiáng)企業(yè)活力和創(chuàng)造力。此次減稅措施以繼續(xù)推進(jìn)“營(yíng)改增”為契機(jī)，減并優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，自2017年7月1日起，將增值稅稅率由四檔減至17%、11%、6%三檔，取消13%這一檔稅率，將農(nóng)產(chǎn)品、天然氣、報(bào)紙雜志等增值稅稅率從13%降至11%。

增值稅制度不僅在專(zhuān)用發(fā)票管理方面相當(dāng)嚴(yán)格，而且也對(duì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性和現(xiàn)金流提出了強(qiáng)制性約束，是加強(qiáng)稅務(wù)管理、推進(jìn)稅收信息化的重要舉措?！盃I(yíng)改增”后，增值稅抵扣機(jī)制覆蓋面更廣，出于稅款抵扣的需要，下游企業(yè)向上游企業(yè)索取發(fā)票，既促進(jìn)了市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和秩序的規(guī)范，又進(jìn)一步營(yíng)造了“褒揚(yáng)誠(chéng)信、懲戒失信”的社會(huì)誠(chéng)信環(huán)境?！盃I(yíng)改增”后的增值稅立法，不僅是一次重塑稅制公平的良機(jī)，也是一次構(gòu)建稅收信用的契機(jī)。

增值稅制度重構(gòu)，我們期盼建立一個(gè)課稅范圍廣、稅率檔次少的現(xiàn)代增值稅制度，充分體現(xiàn)稅收中性原則，減少對(duì)投資和生產(chǎn)決策的負(fù)面影響，促進(jìn)生產(chǎn)要素在市場(chǎng)中的無(wú)障礙流動(dòng)，提高要素生產(chǎn)力水平，構(gòu)建一個(gè)公平透明、誠(chéng)信高效的增值稅制度體系，充分發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)資源優(yōu)化配置的功能，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)融結(jié)合、產(chǎn)業(yè)融合，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)走向持續(xù)繁榮。

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