PPP模式下會計核算相關問題分析

摘要：隨著我國經(jīng)濟轉型的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的融資模式已經(jīng)不能夠適應新形勢的發(fā)展了，PPP模式應運而生，有效的解決了傳統(tǒng)融資模式中存在的不足。但是PPP模式仍處于發(fā)展階段，其會計核算問題也一直是國內(nèi)學者、專家關注的焦點。因此本文在綜合分析PPP模式和會計核算的相關理論后，指出目前阻礙PPP模式會計核算發(fā)展的問題和障礙。

關鍵詞：PPP模式 會計核算 賬務處理

一、PPP模式相關理論

PPP模式，又稱為公私合辦、公私合營和公私合伙制，是一種公私合作開發(fā)公共服務的運營方式。PPP模式下的項目是政府部門與私人部門共同組成的機構，通過引入社會資本，兩個部門簽訂合約，以特許經(jīng)營權為基礎，全程合作，對項目進行共同設計開發(fā)，并共同承擔風險，當期滿后再將項目移交給政府部門。這一模式的出現(xiàn)，正是由于政府部門在公共基礎設施建設中缺乏的足夠的資金支持，需要利用私人部門進行資金上的補充，提供技術和相關管理經(jīng)驗的幫助，主導者依然是政府部門。由于私人部門的參加，引入了市場競爭和激勵約束機制，在充分發(fā)揮雙方優(yōu)勢的基礎上，提高了公共產(chǎn)品服務的質量。

英國的基礎設施建設最早使用PPP模式，其吸引社會資本、解決財政資金效率低下和短缺問題的能力逐漸顯露，隨后這一模式被世界各國所關注、借鑒和引用。

二、PPP模式下賬務處理模式

1、托管模式

在這種模式下，政府先通過投標確認中標人，再由項目公司進行建設并提供服務，在項目建成后的運營期間獲得經(jīng)濟利益。政府部門付給項目公司一定的費用，保證更好的完成項目建設和為人民服務的職能。

2、特許經(jīng)營權模式

在這種模式下，政府部門和私人部門簽訂合同共同對項目進行建設。在這期間，項目的經(jīng)營權暫時交由項目公司。根據(jù)特許經(jīng)營權的規(guī)定，項目公司需將項目的使用權和經(jīng)營權作為無形資產(chǎn)進行核算。項目周期結束后，再移交回政府部門。

三、會計核算問題分析

會計核算是運用相關理論知識、通過貨幣來對生產(chǎn)活動進行衡量，并以報表等方式呈現(xiàn)給經(jīng)濟主體的管理者。在會計工作中，會計要素確認和會計要素計量是會計原則的兩大關鍵點。在PPP模式下，項目的會計目標應從公私雙方出發(fā)，能充分體現(xiàn)雙方產(chǎn)權變動的關系，同時要兼顧經(jīng)濟效益和社會效益兩方面。因此，在進行會計核算時，應當從政府部門和私人部門兩大主體出發(fā)進行分析。

1、以政府部門為主體的PPP會計核算問題

在傳統(tǒng)公共設施會計核算中，如公路、橋梁等的建設，是無需在政府部門的會計賬面上體現(xiàn)的，因為其采用的是現(xiàn)金收付制，對于固定資產(chǎn)的核算通常只進行收支性的核算。這一會計處理方式目前以不再適用于PPP模式下的項目核算了，因為在PPP模式下，采用的是權責發(fā)生制，資產(chǎn)必須在會計上予以確認。政府部門對項目及其資產(chǎn)擁有最終的所有權。政府在取得項目資產(chǎn)時，必須清理其資產(chǎn)類型，并通過計量出讓經(jīng)營權的方式取得資產(chǎn)，而不能以全額投資作為資產(chǎn)處理的基礎。

2、以PPP項目公司為主體的PPP會計核算問題

PPP模式下的項目共有四個周期：項目公司成立、項目建設、項目運營和項目移交。接下來將通過以上四個方面分別進行分析。

（1）項目公司成立

政府部門和私人部門以特許經(jīng)營權為基礎，共同出資建立項目公司。政府部門構成較私人部門簡單，私人部門構成更多以聯(lián)合體的方式存在，因此在項目公司內(nèi)部會出現(xiàn)多個產(chǎn)權主體并存的局面。而傳統(tǒng)的會計處理方式不存在內(nèi)部產(chǎn)權劃分的問題，通常是以一個企業(yè)為核算的主體。因此傳統(tǒng)的會計核算方式不再適用于PPP模式下的項目公司核算。為產(chǎn)權及其變動提供理論和實踐的支持，滿足受托責任需求，兼顧經(jīng)濟效益和社會效益是PPP模式下會計目標的重要內(nèi)容。

（2）項目建設

PPP項目公司將資產(chǎn)分為完全產(chǎn)權資產(chǎn)和特許經(jīng)營權資產(chǎn)，在具體會計核算時應清楚區(qū)分，不能混為一談。

特許經(jīng)營權是區(qū)別PPP項目資產(chǎn)和一般資產(chǎn)的最主要特征，且其本身同樣具有資產(chǎn)的特性，因為特許經(jīng)營權是在過去的交易或事項中發(fā)生的，以換取項目資產(chǎn)為代價，項目資產(chǎn)的所有權歸政府部門所有的權利，且由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是能夠可靠計量的。因此應將其作為資產(chǎn)進行確認和計量。

（3）項目運營

收入的確認是這一階段的主要核算內(nèi)容。在金融資產(chǎn)模式下，PPP項目公司的收入如果確認為投資凈收益，則會造成應收賬款等指標的異動，從而導致收入與成本不配比的情況。但如果以債券方式融資，則又會對投資者造成極大的誤導。在項目后期，更新改造工程時有發(fā)生，這屬于項目資產(chǎn)價值的組成部分，但卻無法為公司帶來經(jīng)營利益的流入。根據(jù)實質重于形式的原則，這部分支出不能計入當期損益中。

（4）項目移交

當合約期滿，特許經(jīng)營權不再屬于PPP項目公司時，該項目及其資產(chǎn)則應無償移交回政府部門，剩余的屬于項目公司的資產(chǎn)則應歸屬于公司。對于無償移交的資產(chǎn)，在項目運營階段已在不計殘值的情況下攤銷完成，因此在這一階段，無需再進行會計處理。對屬于項目公司的資產(chǎn)則應按照相關規(guī)定進行清算處理。

四、結束語

綜上所述，會計核算的處理對PPP模式的發(fā)展意義重大，它關系著PPP項目參與者的切身利益，也關系著項目運營的全程管理運作。因此，制定統(tǒng)一規(guī)范的會計核算準則至關重要。

參考文獻：

[1]劉維丹.2016.PPP模式下衍生的會計問題研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務.

[2]路見.2016.簡述PPP項目全周期會計核算[J].會計研究.

注：本課題由西華大學研究生創(chuàng)新基金資助Supported by The Innovation Fund Of Postgraduate，Xihua University，項目號：ycjj2017156。

作者簡介：第一作者：陳怡我（1991年——），女，漢族，四川成都，碩士研究生，西華大學，會計學；其余作者：李阿黎、劉蘭。