關(guān)于《政府會計準(zhǔn)則》的梳理和探微

■/梁畢明 尹慧敏

關(guān)于《政府會計準(zhǔn)則》的梳理和探微

■/梁畢明 尹慧敏

文章重點(diǎn)研究了政府會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景及發(fā)展歷程、政府會計準(zhǔn)則與企事業(yè)會計準(zhǔn)則的比較，以及實施政府會計準(zhǔn)則可能會遇到的障礙。

收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府會計準(zhǔn)則 政府會計體系

一、《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的簡要綜述

2017年1月1日施行的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是我國會計發(fā)展史上一個重要的里程碑，是落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”而頒發(fā)的基本準(zhǔn)則。《基本準(zhǔn)則》的實施對深化政府會計制度改革、打造服務(wù)型政府、實現(xiàn)執(zhí)政為民目標(biāo)具有至關(guān)重要的意義。

自改革開放以來，我國政府的會計領(lǐng)域一直實行以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系。收付實現(xiàn)制雖然能夠真實反映政府部門收入支出的情況，但是不能對政府的全部成本進(jìn)行有效的估計，導(dǎo)致政府對未來成本的發(fā)展未能完全掌握在可控范圍之內(nèi)，不能科學(xué)地反映政府的運(yùn)營績效。

隨著國際上會計制度和準(zhǔn)則的發(fā)展，許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)在相關(guān)政府部門實行了權(quán)責(zé)發(fā)生制，而我國近年來全國人民代表大會及相關(guān)專家也不斷呼吁對政府會計進(jìn)行改革。此次在基本準(zhǔn)則方面的創(chuàng)新，可以深化會計制度的改革，有利于更好的進(jìn)行成本預(yù)算，進(jìn)而達(dá)到執(zhí)政為民的目的，使政府會計與國際化會計接軌。

我國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生發(fā)展也不是瞬間產(chǎn)生的，其發(fā)展歷程見表1。

二、與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》具體準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的比較

《政府會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)的規(guī)定各有不同，《政府會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)的規(guī)定對照表（見表2）。

（一）固定資產(chǎn)購置比較

《準(zhǔn)則》規(guī)定固定資產(chǎn)是指政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，一般包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，一般包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房、自然資源資產(chǎn)等，適用其他相關(guān)政府會計準(zhǔn)則。

在《政府會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對固定資產(chǎn)購置時的規(guī)定有很多相同之處，但《政府會計準(zhǔn)則》在借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的同時也考慮了自身的特點(diǎn)?！墩畷嫓?zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中都規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量，二者外購固定資產(chǎn)成本的構(gòu)成、融資租賃和自行建造固定資產(chǎn)的成本規(guī)定也完全一致，但《政府會計準(zhǔn)則》中對在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改、擴(kuò)建及修繕后的固定資產(chǎn)及已交付使用但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行了詳細(xì)的說明和闡述，對固定資產(chǎn)的成本計量作出更為詳細(xì)的說明，相對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》更全面?！墩畷嫓?zhǔn)則》中對捐贈和置換取得的固定資產(chǎn)的規(guī)定比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》具體詳細(xì)，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用也有更多的說明。

表1 我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

表2 固定資產(chǎn)規(guī)定對照表

（二）固定資產(chǎn)使用比較

《政府會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行闡述，內(nèi)容基本一致，但在折舊概念中《企業(yè)會計準(zhǔn)則》會考慮固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，與使用壽命相同一經(jīng)確定不得更改，而《政府會計準(zhǔn)則》并未作出規(guī)定，二者對不計提折舊的固定資產(chǎn)范圍也不同。《政府會計準(zhǔn)則》中不計提的折舊還有文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨(dú)計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產(chǎn)。在對資產(chǎn)使用壽命的因素中政府會計參考了企業(yè)會計的內(nèi)容，但在折舊方法中政府會計并沒有采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，因為由于政府中固定資產(chǎn)折舊分配的影響，要考慮的因素不能被充分考慮和反映?！墩畷嫓?zhǔn)則》對提足折舊的固定資產(chǎn)和改、擴(kuò)建、修繕原因延長使用壽命的處理進(jìn)行了詳細(xì)的說明，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求對固定資產(chǎn)的使用壽命，預(yù)計凈殘值和折舊方法的復(fù)核在《政府會計準(zhǔn)則》中并未提及。

（三）固定資產(chǎn)的報廢處置

《政府會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或者毀損的處理都是將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，盤虧造成的損失也都計入當(dāng)期損益。政府會計對報經(jīng)批準(zhǔn)對外捐贈、無償調(diào)出固定資產(chǎn)另有明確規(guī)定，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)以固定資產(chǎn)對外投資的規(guī)定也是企業(yè)會計沒有明確規(guī)定的。在企業(yè)會計中有持有待售固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)后續(xù)支出的明確規(guī)定。

三、與《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的比較

《政府會計準(zhǔn)則》的改革有很多優(yōu)于《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和制度的地方，但二者各有特點(diǎn)，有相同之處又有很大的不同點(diǎn)，都具有趨同性和基本一致的理論指導(dǎo)，事業(yè)單位會計有更多的局限性和需要改善的地方。

（一）章節(jié)和總則的區(qū)別

《基本準(zhǔn)則》有六個章節(jié)，由于它的作用是作為統(tǒng)馭，所以在章節(jié)分類時把政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素分開，然后在章節(jié)里介紹所需的核算要素，但是《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中將會計核算需要的要素作為新的章節(jié)。

《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》是在《會計法》的基礎(chǔ)上撰寫的，而《政府會計準(zhǔn)則》中基本準(zhǔn)則是在《會計法》和《預(yù)算法》的基礎(chǔ)上撰寫的，其作用是規(guī)范核算原則以及內(nèi)容。政府和事業(yè)單位是不同的單位，所以撰寫的目的是有區(qū)別的，《基本準(zhǔn)則》針對的是政府的會計核算?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》針對的事業(yè)單位的會計核算。在適用范圍方面，基本準(zhǔn)則的適用范圍要大得多，覆蓋范圍要更廣。在會計基礎(chǔ)上兩者也有差異，《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》只是使用單一的收付實現(xiàn)制核算方式，而《基本準(zhǔn)則》采用兩種核算方式，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方式；預(yù)算會計使用的是收付實現(xiàn)制核算方式。

（二）會計信息質(zhì)量要求和會計要素之間的區(qū)別

《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》提出了六大會計信息質(zhì)量的要求，而《基本準(zhǔn)則》在完善這六大要求的同時，還明確規(guī)定了注重實質(zhì)而非形式的要求，使信息質(zhì)量更具保障。

在《基本準(zhǔn)則》中不論是預(yù)算會計還是財務(wù)會計都使用“3+5”的核算方式，同時也介紹了核算方式的要素的含義以及確認(rèn)所需的條件?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》的要素介紹的更為詳細(xì)，共有五大要素，并用五個章節(jié)分別講解；同時將要素的核算方式做了更詳細(xì)的分類，規(guī)定需要明確給出會計科目以及對應(yīng)的含義，這樣不僅提高了核算的權(quán)威性，也便于理解與操作。《基本準(zhǔn)則》對于收入和費(fèi)用的定義更加全面，大到政府部門、小到各個單位，詳細(xì)介紹了在操作過程中可能會出現(xiàn)的情況；而《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》針對的只有部門，有一定的局限性，只是包含資金層面的流入與損耗。

（三）計量屬性、報告和附則

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性有了相關(guān)規(guī)定和應(yīng)用指導(dǎo)，規(guī)定了資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，負(fù)債根據(jù)歷史成本、現(xiàn)值和公允價值進(jìn)行計量。在《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中對固定資產(chǎn)確認(rèn)按照取得時的實際成本計量，負(fù)債按照合同金額或?qū)嶋H發(fā)生額進(jìn)行計量。相比之下《基本準(zhǔn)則》在實際中的可操作性更為全面，與《國際政府會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》更為接近，這就要求會計人員提供的會計信息必須與經(jīng)營預(yù)測、決策具有相關(guān)性，準(zhǔn)確及時反映經(jīng)濟(jì)前景，使用現(xiàn)行成本或未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。

《基本準(zhǔn)則》中政府報告包括政府決算報告和政府財務(wù)報告，分別反映預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況，事業(yè)單位的財務(wù)報表要求既反映財務(wù)狀況又反映預(yù)算執(zhí)行情況。在附則中《基本準(zhǔn)則》對于會計信息使用者理解和使用會計核算等問題進(jìn)行了詳細(xì)的說明，《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的附注對不同類型事業(yè)單位適用準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定。

（四）固定資產(chǎn)的比較

1.格式和內(nèi)容的完整性?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)的闡述只有第三章，而《政府會計準(zhǔn)則》的章節(jié)編排更為詳細(xì)具體，《政府會計準(zhǔn)則第3號固定資產(chǎn)》中對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、處置和披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定和說明，并且與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本完全一致，對固定資產(chǎn)的定義進(jìn)行了微調(diào)，增加了控制的概念和原因，并突出了確認(rèn)的概念。

2.增加了更多具體條款?！妒聵I(yè)單位會計制度》中并未對文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨(dú)計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產(chǎn)進(jìn)行不計提折舊的說明，而《政府會計準(zhǔn)則》不僅有這些規(guī)定外，還增加了評估價、資產(chǎn)計價和入賬價值的確定，對為了建造固定資產(chǎn)專門的借款利息的資本費(fèi)用化問題做了詳細(xì)的說明和界定。

四、《政府會計準(zhǔn)則》實施中可能存在的障礙

（一）實施《政府會計準(zhǔn)則》可能存在職業(yè)判斷等難點(diǎn)

政府綜合財務(wù)報告的編報對象是財政部門，大部分工作都是在財政部門內(nèi)部進(jìn)行的，但許多按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的事項需要從預(yù)算單位另外取數(shù)。因為沒有制定相關(guān)的各部門權(quán)責(zé)的整體改革方案，所以有關(guān)預(yù)算單位對政府綜合財務(wù)報告的目的和所提供數(shù)據(jù)的作用了解很少，而且由于相應(yīng)的制度約束和審核機(jī)制不夠完善，在工作中，不能夠得到預(yù)算單位積極的配合，所以得到的數(shù)據(jù)不論完整性還是準(zhǔn)確性都可能會存在一些偏差。

1.轉(zhuǎn)換成本高?！皩嵤?quán)責(zé)發(fā)生制會計存在困難,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)需要對現(xiàn)有資產(chǎn)認(rèn)定和計價,要創(chuàng)建新的會計系統(tǒng)。信息使用者進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)和技能培養(yǎng),這些活動的執(zhí)行成本比較大”。

2.確認(rèn)和計量較為復(fù)雜?！皺?quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)由于存在復(fù)雜性，所以可能會成為隱藏和扭曲事實的工具”。如果會計人員的職業(yè)判斷水平和專業(yè)技能達(dá)不到權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的標(biāo)準(zhǔn)時,實施權(quán)責(zé)發(fā)生制會計就會造成很大的職業(yè)風(fēng)險，所以，需要會計人員具有一定的管理技能和職業(yè)判斷能力。

3.提供的非財務(wù)信息?！耙驗檎哪繕?biāo)是更多的籌集資源，以便更好服務(wù)，所以，凈利潤0以及每股收益0不是作為政府衡量業(yè)績的指標(biāo)”。一般情況下，當(dāng)評估政府業(yè)績時,需要大量的財務(wù)與非財務(wù)的業(yè)績指標(biāo)，所以，如果只經(jīng)過權(quán)責(zé)發(fā)生制會計提供的財務(wù)信息去評測政府活動是不科學(xué)的?？梢钥闯?，兩種模式各有利弊，收付實現(xiàn)制會計對核算政府預(yù)算資金的管理存在優(yōu)勢，“而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計可以更好地表現(xiàn)政府成本和績效的信息”，兩種模式都有他們計量的重點(diǎn)，不一樣的會計模式可以滿足不同的管理需求，收付實現(xiàn)制會計在控制預(yù)算方面發(fā)揮很大的作用,這些作用是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計無法替代的，因此，我國政府要結(jié)合政府會計所處的會計發(fā)展階段和會計具體環(huán)境，找出公共部門相應(yīng)的技術(shù)手段來制定有效的會計系統(tǒng)和模式。

（二）實施《政府會計準(zhǔn)則》尚需時間準(zhǔn)備和完善

1.工作人員要重新學(xué)習(xí)使用。當(dāng)《基本準(zhǔn)則》實施后，相關(guān)工作人員要重新掌握和使用政府會計規(guī)范，因為當(dāng)《基本準(zhǔn)則》實施后，會產(chǎn)生新的預(yù)算會計體系，這就要求會計工作人員重新學(xué)習(xí)和區(qū)分。當(dāng)《基本準(zhǔn)則》實施時，會計人員要能夠擁有相應(yīng)的能力以便更好的服務(wù)群眾，對于記賬，在錄入數(shù)據(jù)時，要把收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個核算方式計算的數(shù)據(jù)一并記錄到相應(yīng)的會計科目中，這樣才能確保這兩種核算方式所產(chǎn)生數(shù)據(jù)是在同一種標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行的，有一定的難度，需要更高水準(zhǔn)的會計人員。

2.負(fù)債準(zhǔn)確信息要比政府資產(chǎn)更難獲取?！痘緶?zhǔn)則》實施后，會使政府資產(chǎn)和負(fù)債范圍變得更大，這樣對于政府單位預(yù)算管理和財務(wù)管理有更好的促進(jìn)作用。所以，未來的工作重點(diǎn)是加大資產(chǎn)的清查和負(fù)債的管理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的主體是企業(yè)，《政府會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的主體是政府，從定義的范圍我們可以知道，《政府會計準(zhǔn)則》使用的范圍更廣泛。在編制資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，政府會計會遇到很多的困難，編制過程也相對復(fù)雜一些。然而在對負(fù)債進(jìn)行管理的過程中，因為負(fù)債不像固定資產(chǎn)那樣有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)真實存在，所以在清查過程中，還是會存在瞞報漏報的情況，降低了負(fù)債計量的精準(zhǔn)性。在填寫財務(wù)報表的時候，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性無法得到保障，也會對財務(wù)報表的真實性產(chǎn)生影響，這樣就違背了政府《基本準(zhǔn)則》制訂的目的。所以，在對資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行管理時要細(xì)化，這樣才能發(fā)揮其真正的價值。

3.政府綜合財務(wù)報告編制較為困難。雖然政府綜合財務(wù)報告與企業(yè)綜合財務(wù)報表的編寫基礎(chǔ)是相同的，但是政府會計主體的范圍要大于企業(yè)會計的范圍，因為政府會計在編寫方法上與企業(yè)會計是不完全相同的。政府綜合財務(wù)報告的編寫在多個地方是在企業(yè)綜合財務(wù)報表的基礎(chǔ)上完成的。政府合并報表是政府綜合財務(wù)報告在編制的過程中最為困難的。在政府合并報表的過程中，抵消事項相對較難解決，而企業(yè)會計研究中，抵消事項只是在母公司和子公司之間會出現(xiàn)。政府會計抵消事項要比企業(yè)的合并抵消事項復(fù)雜得多，政府的抵消事項包含內(nèi)部之間的往來以及內(nèi)部撥款，并且在實際操作過程中，也要涵蓋內(nèi)部投資和內(nèi)部交易。在內(nèi)部投資這一項中，由于國有獨(dú)資企業(yè)數(shù)量很多，大多數(shù)規(guī)模較大，所以合并抵消事項所產(chǎn)生的合并業(yè)務(wù)會出現(xiàn)很多重合的地方，會對合并造成阻礙。而且政府綜合財務(wù)報告的級次很多，各級抵消事項基本無法在本級財務(wù)報告中完成抵消，這也是一個較難解決的困難。所以在本級不能解決的合并抵消事項可以計入本級財務(wù)報告，逐級向上級部門報告。這樣得到的數(shù)據(jù)會更為準(zhǔn)確，但是這種方法是否可以在實踐中發(fā)揮作用，還需要進(jìn)一步觀察，需要通過更多的實踐來考察它的可行性。

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◇作者信息：吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

◇責(zé)任編輯：張力恒

◇責(zé)任校對：張力恒

F23

A

1004-6070（2017）01-0025-05

本文系吉林省社會科學(xué)基金項目：吉林省推進(jìn)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的著力點(diǎn)研究（2016B115）的階段性研究成果。