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    國際會計準(zhǔn)則的演進(jìn)趨勢

    2016-04-28 18:01:41陳滿娜
    中國總會計師 2016年3期
    關(guān)鍵詞:國際會計準(zhǔn)則

    陳滿娜

    摘要:隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和監(jiān)管水平的逐步提升,整個經(jīng)濟(jì)和社會對高質(zhì)量會計信息的需求越來越強(qiáng)烈,而高質(zhì)量會計準(zhǔn)則無疑才是產(chǎn)生和擁有高質(zhì)量會計信息的原生態(tài)基礎(chǔ)。因此,人們對會計準(zhǔn)則的探索與改進(jìn)則顯得再正常不過了?;谥袊鴷嫓?zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同,因此,我們既要參與到國際會計準(zhǔn)則的修改與完善之中,也要時刻關(guān)注國際會計準(zhǔn)則的演進(jìn)與嬗變過程。本文從國際租賃會計準(zhǔn)則最新動態(tài)與我國的基本情形入手,探討其進(jìn)一步改革的方向,并分析其會對企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)期影響。

    關(guān)鍵詞:國際 會計準(zhǔn)則 演進(jìn)趨勢

    我國2006年頒布并實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的基本確認(rèn)思路,就是將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類別,其中,融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃,其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移;除此之外的都屬于經(jīng)營租賃。這種經(jīng)營租賃與融資租賃的兩分法已經(jīng)銘刻在廣大會計人員心目中了。而此時此刻,我們關(guān)注國際準(zhǔn)則界對租賃準(zhǔn)則的持續(xù)修改與討論,必將進(jìn)一步有利于將來新國際租賃準(zhǔn)則理念在中國的傳播普及與實(shí)施執(zhí)行。

    一、國際準(zhǔn)則最新動態(tài)與我國的基本情形

    曾幾何時,國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)都致力于制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則,首當(dāng)其沖的就是現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則。由于這一租賃準(zhǔn)則按照“風(fēng)險和報酬”標(biāo)準(zhǔn)將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃,直接導(dǎo)致了在經(jīng)營租賃框架下所滋生的表外融資問題日益嚴(yán)重,并飽受詬病。尤其是2008年金融危機(jī)后,企業(yè)構(gòu)造合約將租賃確認(rèn)為經(jīng)營租賃并利用經(jīng)營租賃進(jìn)行表外融資成為一個引起多方面關(guān)注的熱點(diǎn)問題,這種經(jīng)營租賃與融資租賃的“兩分法”態(tài)勢決定了現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的改革勢在必行。此后,IASB于2010年和2013年兩次發(fā)布《租賃會計準(zhǔn)則改革(征求意見稿)》,向全球征集意見,然而并沒有得到普遍認(rèn)可,對改革的爭議仍然存在。IASB經(jīng)過多年大量的研究,終于在2016年1月13日發(fā)布最終版的租賃準(zhǔn)則,并明確表態(tài)新版租賃準(zhǔn)則將于2019年1月1日開始施行。

    中國目前執(zhí)行的租賃會計準(zhǔn)則(CAS21)已經(jīng)與國際租賃會計準(zhǔn)則(IAS17、FAS13)實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)趨同,并將按照會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的規(guī)劃進(jìn)行相應(yīng)修訂。在新的國際租賃會計準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布的情況下,我國租賃會計準(zhǔn)則是否仍實(shí)施趨同以及如何趨同都是迫切需要解決的問題。要解決這些問題,自然需要明確租賃的定義、租賃的分類以及企業(yè)租賃的動機(jī),分析國際租賃會計準(zhǔn)則的改革進(jìn)程,并在此基礎(chǔ)分析國際租賃會計準(zhǔn)則改革會對我國企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)期影響。

    二、國際準(zhǔn)則進(jìn)一步改革的核心內(nèi)容

    根據(jù)2010年征求意見稿的反饋意見,IASB和FASB不斷商議討論,經(jīng)過兩年的研討,在2013年5月向全球再次發(fā)布《征求意見稿——租賃》,進(jìn)一步做出更穩(wěn)健和完善的修改,關(guān)于對租賃的分類,征求意見稿(2013)做出了以下修改。

    (一)租賃分類的新思路

    區(qū)別于現(xiàn)行租賃分類,這次租賃分類選取資產(chǎn)性質(zhì)作為分類標(biāo)桿。根據(jù)性質(zhì)將租賃劃分為“A類型”或是“B類型”,并且之后不能再重分類?!癆類型”租賃包括大部分標(biāo)的資產(chǎn)是非房地產(chǎn)的租賃以及少部分標(biāo)的資產(chǎn)是房地產(chǎn)但是有其他條件的租賃,除此之外的租賃為“B類型”。具體分類條件見圖1。

    (二)其他確認(rèn)、計量的新思路

    基于對租賃分類的改變,相應(yīng)的其他確認(rèn)、計量部分也有了必要的調(diào)整。

    1.相關(guān)基礎(chǔ)問題

    對于租賃期和租金的確定。強(qiáng)調(diào)租賃期的不可撤銷性和租金的確定性,減少了人為的估計和判斷。

    對于承租人對租金的折現(xiàn)優(yōu)先使用內(nèi)含利率,與出租人保持一致。

    對于承租人資產(chǎn)使用權(quán)攤銷方法分類。對于A類型租賃,承租人取得的資產(chǎn)使用權(quán)運(yùn)用設(shè)備攤銷模式,即比照自有資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行攤銷。對于B類型租賃,承租人的資產(chǎn)使用權(quán)采用財產(chǎn)攤銷模式,即使每期的攤銷額加上利息費(fèi)用等于每期的租金費(fèi)用。

    2.出租人會計處理方法的改變

    出租人會計處理方法不再分為履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法,而是根據(jù)租賃類型不同,出租人會計處理不同。

    (1)對于A類型,出租人以租金按內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值加上初始直接成本確認(rèn)一項(xiàng)租賃應(yīng)收款,同時轉(zhuǎn)銷租賃資產(chǎn)賬面價值,并確認(rèn)租賃收入和一項(xiàng)剩余資產(chǎn)。剩余資產(chǎn)計量公式如下:

    剩余資產(chǎn)=賃期末出租人預(yù)期從標(biāo)的資產(chǎn)可回收金額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值(總剩余資產(chǎn))+預(yù)期可變租金的現(xiàn)值-未實(shí)現(xiàn)損益

    對剩余資產(chǎn)按照初始賬面價值與折現(xiàn)轉(zhuǎn)回額之和進(jìn)行后續(xù)計量。

    (2)對于B類型租賃,出租人在租賃開始日不確認(rèn)任何資產(chǎn)負(fù)債,僅將初始直接成本計入損益,在租賃期間,按照直線法確認(rèn)租金收入,收到的或有租金直接計入當(dāng)期損益。這種方法與現(xiàn)行經(jīng)營租賃出租人會計處理本質(zhì)相同。

    3.承租人對“A類型”和“B類型”租賃的列報

    對于“A類型”和“B類型”租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)使用權(quán)要分別列報,并且與其他資產(chǎn)也分別列報;”A類型”和“B類型”租賃產(chǎn)生的負(fù)債分別列報,與其他負(fù)債也分別列報。在利潤表中,“A類型”租賃單獨(dú)列報產(chǎn)生的收入或費(fèi)用,“B類型”租賃合并列報。在現(xiàn)金流量表中,“A類型”租賃本金償還劃分為融資活動,“B類型”租賃劃分為經(jīng)營活動。

    4.對短期租賃會計處理的簡化

    承租人和出租人可以選擇對短期租賃進(jìn)行簡化處理,即不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債,承租人采用直線法確認(rèn)租金費(fèi)用,出租人采用直線法或者其他能夠更好的方法確認(rèn)租金收入。如果選擇這個方法,承租人和出租人都應(yīng)該在報表中披露。

    三、國際準(zhǔn)則最新思路下對企業(yè)的影響

    進(jìn)一步具體分析租賃會計準(zhǔn)則改革前后的相關(guān)確認(rèn)節(jié)點(diǎn),對承租企業(yè)、出租企業(yè)而言,存在著不同的變化,現(xiàn)分別整理。

    (一)承租企業(yè)的變化

    現(xiàn)歸納整理見表1。

    租賃會計準(zhǔn)則改革的重點(diǎn)在于目前的經(jīng)營租賃,承租企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債都將增加,需要重點(diǎn)關(guān)注;而對于融資租賃,改革程度較低,承租人沒有大的變化。承租方企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)這個特點(diǎn)提前調(diào)整自身資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營租賃的規(guī)模。租賃會計準(zhǔn)則改革能夠揭露承租方企業(yè)通過經(jīng)營租賃隱藏的資產(chǎn)和負(fù)債,提供更加準(zhǔn)確的財務(wù)信息,增加會計信息的透明性和可比性。通過對經(jīng)營租賃改革成為“A類型”租賃和“B類型”租賃的對比,發(fā)現(xiàn)IASB征求意見稿(2013)能夠更準(zhǔn)確地反映出租賃行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),相較于現(xiàn)行準(zhǔn)則更加合理。雖然租賃會計準(zhǔn)則使企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模變大,償債能力、營運(yùn)能力下降,但是對企業(yè)造成的波動僅在改革所在的一個期間,并不會使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債處于持續(xù)較大起伏波動狀態(tài),不會對企業(yè)股價造成長期影響,并且在租賃會計準(zhǔn)則改革前,企業(yè)能夠通過提前調(diào)整自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu),達(dá)到減小波動的目的。因而,國際租賃會計準(zhǔn)則改革能夠提高會計信息質(zhì)量,雖然會對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生影響,但是不能因噎廢食,企業(yè)高質(zhì)量的財務(wù)信息能夠促進(jìn)我國資本市場的健康發(fā)展,減少信息不對稱成本,進(jìn)而為企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)I造良好的基礎(chǔ)。同時,如果企業(yè)能在改革前后采取適當(dāng)措施應(yīng)對改革產(chǎn)生的影響,能夠向市場傳遞良好信號,增強(qiáng)了投資者信心,消除租賃會計準(zhǔn)則改革引起的不利因素。

    (二)出租企業(yè)的變化

    會計準(zhǔn)則改革后,對出租方企業(yè)的影響程度總結(jié)見表2。

    相信未來出租企業(yè)將面臨新的挑戰(zhàn)。這是因?yàn)樽赓U會計準(zhǔn)則改變承租人的預(yù)期,一些承租人擔(dān)心經(jīng)營租賃失去表外融資的功能而放棄租賃行為,因而租賃市場會有一定萎縮、退出壁壘很高,這都是出租人必將面臨的挑戰(zhàn)。當(dāng)然,租賃會計準(zhǔn)則雖然會造成一定的市場萎縮,但是卻更好地反映出企業(yè)風(fēng)險管理能力。也可以向投資者傳遞良好信息,進(jìn)而促使我國租賃業(yè)整體的抗風(fēng)險能力得到提高。

    (作者單位:浙江省外派監(jiān)事會、浙江省政府派駐省交通集團(tuán)監(jiān)事會)

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