論“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的財稅應(yīng)對

李霞

摘要：在全面實行“營改增”后，營業(yè)稅全部由增值稅取代，“營改增”勢必會給混合銷售業(yè)務(wù)帶來財務(wù)和稅務(wù)處理上的影響。針對“營改增”對混合銷售業(yè)務(wù)在稅務(wù)處理上的影響，納稅人應(yīng)采取的財稅應(yīng)對策略是：掌握時間節(jié)點、嚴格劃分；合理選擇納稅人類型；完善增值稅抵扣機制。

關(guān)鍵詞：營改增；混合銷售；措施

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2017）04-0083-02

一、混合銷售業(yè)務(wù)及相關(guān)稅法規(guī)定

（一）混合銷售業(yè)務(wù)的概念

混合銷售行為，是指在實際工作中，一項銷售行為常常會既涉及貨物銷售又涉及提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。例如，增值稅一般納稅人企業(yè)在銷售貨物的同時，由自己的物流部門向購貨方提供貨物的裝卸、運輸服務(wù)。在確定混合銷售行為的納稅義務(wù)時，稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。一般稅務(wù)處理是，工業(yè)、商業(yè)等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營業(yè)稅，不分別計稅。但是，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，需要分開計稅，如果不能分別核算計稅的，由稅務(wù)機關(guān)核定一項銷售行為如果既涉及到應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售行為。與混合銷售行為相對應(yīng)的是企業(yè)的兼營行為，在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，為降低稅負，企業(yè)可以通過控制貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的比例的方式來選擇不同的納稅義務(wù)。如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。

（二）“營改增”前混合銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定

在“營改增”前關(guān)于混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅及營業(yè)稅暫行條例實施細則相關(guān)規(guī)定，有國家稅務(wù)總局在2008年頒布的第50號令一《增值稅暫行條例實施細則》，其中規(guī)定一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額；在2008年發(fā)布的第52號令中也對此規(guī)定進行了重復(fù)闡釋。

（三）“營改增”后混合銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定

2016年全面推開“營改增”后，財稅36號文件中對混合銷售行為的定義做出重新調(diào)整：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?！盃I改增”后，原非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)改征增值稅服務(wù)。至于“營改增”后，銷售無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時又涉及貨物服務(wù)，是否為“混合銷售”本文暫不做分析。

二、“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的財務(wù)處理

混合銷售是與兼營行為并列的概念，但隨著“營改增”的全面覆蓋，混合銷售的概念也就失去了意義。對于進行自產(chǎn)設(shè)備銷售并提供安裝服務(wù)的納稅人，應(yīng)在合同上分別注明銷售收入和安裝收入。在會計核算上應(yīng)分別開具發(fā)票，分開核算。對于提供有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)的納稅人，其在“營改增”后租賃出去的新設(shè)備要適用17%的增值稅稅率，而在“營改增”之前的舊設(shè)備可以使用3%的簡易稅率。所以，在會計核算上也要準確把握時間點，分別核算，減少納稅成本。

三、“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

根據(jù)混合銷售業(yè)務(wù)的概念，提供此類業(yè)務(wù)必須涉及貨物、勞務(wù)和服務(wù)，服務(wù)包括銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)。在對混合銷售業(yè)務(wù)進行納稅情況討論時可將這幾類形式進行兩兩組合情況進行分析。

（一）貨物+服務(wù)

案例：A公司是一家生產(chǎn)視頻監(jiān)控設(shè)備并提供售后服務(wù)的公司，B公司是其購貨商。A公司銷售一批視頻設(shè)備給B公司，設(shè)備貨款500萬元，A公司負責(zé)對B公司的人員進行培訓(xùn)，收費50萬元。對于該業(yè)務(wù)，作為混合銷售處理則銷售額550萬元，適用17%的稅率，共需繳納增值稅550*17%=93.5萬元。

但在實際操作中，為了達到少繳稅款的目的A、B兩家公司都是通過分別簽訂銷售合同和培訓(xùn)合同的方式來讓培訓(xùn)費適用服務(wù)業(yè)6%的稅率，共需繳稅500*17%+50*6%=88萬元。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的規(guī)定，這種行為存在以合法形式掩蓋非法目的，合同無效。因為銷售視頻監(jiān)控設(shè)備和提供培訓(xùn)服務(wù)之間存在必然聯(lián)系，必須要以混合銷售行為的形式來繳納稅款，適用相同稅率。A、B公司的做法是將兩種行為視為兼營行為，這種做法侵蝕了國家的稅基，在稅法上不予支持，所以即使分開簽合同，仍應(yīng)按照混合銷售行為來進行征稅。但B公司如果在使用該設(shè)備以后，為了進一步提升使用效率，聘請A公司對操作進行現(xiàn)場培訓(xùn)，另行簽訂技術(shù)培訓(xùn)合同，則這筆培訓(xùn)費可適用6%的稅率。

（二）貨物+無形資產(chǎn)

案例：C公司是國內(nèi)著名的軟件開發(fā)公司，近期與當(dāng)?shù)亟逃块T簽訂了管理平臺軟件開發(fā)項目合同，開發(fā)管理平臺用于對當(dāng)?shù)亟逃Y源進行整合。合同規(guī)定項目所需的服務(wù)器和計算機等硬件設(shè)備由c公司負責(zé)采購，同時C公司提供軟件的安裝、調(diào)試、試運行等。合同的總金額為1500萬元。C公司先自行開發(fā)出軟件，并通過服務(wù)器調(diào)試使用，最后交付當(dāng)?shù)亟逃块T，正式投入使用。

對于合同金額1500萬元，包含了購置服務(wù)器的650萬元。這項合同看似是混合銷售業(yè)務(wù)，實則不是稅法上規(guī)定的混合銷售行為。在實際的操作上，C公司可以將開發(fā)軟件和購置服務(wù)器分別與當(dāng)?shù)亟逃块T簽署合同，分別約定價款。對于開發(fā)軟件，可以按照銷售無形資產(chǎn)使用6%的稅率，而對于銷售服務(wù)器和硬件設(shè)備可以按照銷售貨物，適用17%的稅率。如果將二者簽訂在一份合同中，就要因未分別核算而由稅務(wù)機關(guān)從高使用稅率。

（三）貨物+不動產(chǎn)

案例：D公司是一家大型房地產(chǎn)開發(fā)公司，為提高銷售率，先推出了購房送家具的促銷活動。公司規(guī)定，客戶在購買價值150萬以上的住宅時，在簽訂購房合同后會簽訂關(guān)于贈品的補充協(xié)議，協(xié)議說明可獲得價值4萬元的家具一套。

這個行為中，銷售房屋屬于銷售不動產(chǎn)，而送家具屬于銷售貨物。但根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年6號公告規(guī)定，這種買物贈物的行為不屬于混合銷售業(yè)務(wù)。在納稅環(huán)節(jié)，在同一銷售行為中，贈送貨物的金額不高于銷售貨物的金額，要根據(jù)實際收到的貨款來繳納增值稅。如果D公司在給購房者開具發(fā)票時分別注明房屋146萬、家具4萬，對二者進行分別核算，分別使用稅率也要經(jīng)過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的同意。

（四）服務(wù)+服務(wù)

案例：鐵路部門向旅客提供火車運輸服務(wù)同時又提供餐飲服務(wù)。某乘客乘坐火車，票價102元，在火車上用餐費用23元，一共消費125元。交通運輸業(yè)于2014年開展了“營改增”改革，旅客運輸屬于增值稅的征稅范圍。餐飲服務(wù)原本屬于營業(yè)稅的征收范圍，在2016年5月全面“營改增”后被劃為增值稅征收范圍。在2016年5月之前，其行為屬于混合銷售行為，火車票的價格高于用餐價格。應(yīng)將二者視為提供交通運輸服務(wù)，同時適用11%的增值稅稅率，總計繳納增值稅125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推開“營改增”后，兩類行為都是增值稅的征收范圍，要視為混業(yè)經(jīng)營，要將餐飲服務(wù)適用5%的稅率，分別計算稅款?？傆嬂U納增值稅=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。

四、“營改增”下混合銷售業(yè)務(wù)財稅應(yīng)對策略

（一）掌握時間節(jié)點、嚴格劃分

在“營改增”還未全面推開的形式下，發(fā)生混合銷售時，不能對連帶的勞務(wù)收入部分自行去地稅部門代開低稅點的勞務(wù)發(fā)票，也不要把銷售和與其連帶的勞務(wù)部分分別簽訂合同并分別開具銷售和勞務(wù)發(fā)票。納稅義務(wù)不能根據(jù)納稅形式的改變而改變，分別開具發(fā)票、分簽合同也改變不了混合銷售的事實，一旦國稅部門發(fā)現(xiàn)，需要補征增值稅和罰款滯納金等。

全面推開實行“營改增”后，不再有非增值稅應(yīng)稅項目的說法，也沒有了混業(yè)經(jīng)營這一概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅，兩者的區(qū)別就在于是否發(fā)生在同一項銷售行為上，混合銷售行為是同一項銷售行為中既涉及服務(wù)又涉及貨物。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同增值稅稅率的應(yīng)稅項目，并按各自稅率計算應(yīng)納的增值稅額。企業(yè)要對各類行為進行更嚴格縝密的劃分，不能將提供的服務(wù)混淆，對各類收入要分別核算。另外，要掌握好“營改增”的時間點，對新老合同分別申報，分別納稅。不能利用“營改增”后的稅收優(yōu)惠將老合同都劃為新合同，偷逃稅款。

（二）合理選擇納稅人類型

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，年應(yīng)稅銷售額未超過標準的納稅人，如果其會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，也可以申請辦理成為一般納稅人。由此可見，納稅人身份和計稅方法都有一定的選擇空間，納稅人身份的選擇應(yīng)該與供應(yīng)商的選擇同步考慮，計稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅—減稅規(guī)定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。

（三）完善增值稅抵扣機制

增值稅較流轉(zhuǎn)稅擁有完善的抵扣機制，層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅，稅款抵扣機制是增值稅區(qū)別于其他流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征。這次全面推開“營改增”，雖然實現(xiàn)了增值稅的全覆蓋，但因存在諸多的稅率和征收率，高扣低征和“低扣高征”情況難以避免，抵扣過頭與抵扣不足現(xiàn)象都會存在，納稅人應(yīng)該盡量取得能夠抵扣進項稅額的增值稅發(fā)票，完善企業(yè)的稅款抵扣機制，達到減少納稅的目的。