國庫集中支付制度下行政事業(yè)單位會計核算的探討

摘 要：我國社會主義市場經(jīng)濟健康穩(wěn)步發(fā)展要求建立與之相適應(yīng)的財政國庫管理制度，而國庫集中支付制度改革為其發(fā)展提供財政保障條件。為此，我們有必要認知國庫集中支付制的涵義，了解國庫集中支付制改革對行政事業(yè)單位會計核算有何影響，明確國庫集中支付制實行過程中行政事業(yè)單位應(yīng)注意事項具有重大意義。

關(guān)鍵詞：國庫集中支付制；行政事業(yè)單位會計核算；財政資金；預(yù)算編制

國庫集中支付制度是國際上經(jīng)濟發(fā)達國家廣泛采用政府對公共財政資金支出進行監(jiān)督管理的制度。在我國，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制下公共財政的發(fā)展要求，政府正逐步建立和完善財政國庫管理制度，進行國庫集中支付制改革，建立公開、透明、高效的公共財政管理機制，而國庫集中支付制度改革也是我國財政管理制度改革的重要內(nèi)容。

1 國庫集中收付制度的涵義

國庫集中收付制度是國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，對財政性資金收入和支付活動規(guī)定辦法、制定法令、建立制度的總稱，它是一種財政國庫管理制度，由國庫集中收入制度和國庫集中支付制度兩部分構(gòu)成。具體的說，財政部門在人民銀行設(shè)國庫單一賬戶，又在代理銀行為財政部門和預(yù)算單位開設(shè)了零余額賬戶，政府財政性資金收支業(yè)務(wù)都要經(jīng)過這些賬戶收繳、清算。國庫集中收入制度是對發(fā)生財政性資金收入由繳納人（單位）或征收部門直接繳入國庫單一賬戶全過程的監(jiān)控制度。國庫集中支付制度是對于財政性資金從預(yù)算分配到資金撥付、資金使用、銀行清算，直到資金存入商品供應(yīng)商和勞務(wù)提供者賬戶全過程的監(jiān)控制度。具體操作方法，財政收入由繳款人賬戶直接劃入國庫單一賬戶；支出由國庫單一賬戶直接劃入供應(yīng)商的賬戶，沒有中間環(huán)節(jié)，既加快了資金流動的速度，提高效率。又增加了財政資金透明度，便于監(jiān)督和管理。國庫集中收付制的核心內(nèi)容是國庫單一賬戶體系，它主要包括國庫單一賬戶、零余額賬戶、財政專戶、特設(shè)賬戶等。

國庫集中支付制下，財政資金按其支付類型不同，分為財政直接支付與財政授權(quán)支付方式。財政資金支付方式不同，其工作流程也不相同，筆者在此不再說明。國庫集中收付制度的改革改變過去財政資金多頭開戶，中間環(huán)節(jié)多，資金在國庫以外環(huán)節(jié)滯留時間過長現(xiàn)象，極大提高了財政資金運轉(zhuǎn)效率，增強資金使用效益。而對過去行政事業(yè)單位普遍存在，履治不絕的“小金庫”問題也得到了徹底的治理。國庫集中支付制的實施也改變了計劃經(jīng)濟時代財政資金流向設(shè)置，這主要表現(xiàn)在行政事業(yè)單位資金退庫業(yè)務(wù)上，由行政事業(yè)單位辦理退款改為直接由代理銀行辦理退庫，由退還資金改為退還額度，從源頭上避免了中間環(huán)節(jié)對財政資金的截留、占用及挪用混亂狀況，從制度層面上預(yù)防貪腐現(xiàn)象產(chǎn)生；國庫集中支付制的實施，使得財政資金的實際支出數(shù)得到了真實反映，強化了財政預(yù)算的執(zhí)行力，為財政部門更科學(xué)、合理編制預(yù)算、分析并監(jiān)督財政預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果提供可靠保障條件、為國家引導(dǎo)宏觀經(jīng)濟運行方向，制定大政方針及調(diào)控政策提供及時準確的依據(jù)。

2 國庫集中支付制度對行政事業(yè)單位會計核算的影響

2.1 增加新的會計入賬憑證

在實施國庫集中支付后，行政事業(yè)單位確認收入和支出使用的入賬憑證主要有財政國庫管理部門、代理開戶銀行和供貨單位提供的到賬通知、支付通知和其他發(fā)票賬單等票據(jù)。采用財政直接支付方式的，行政事業(yè)單位在發(fā)生支出業(yè)務(wù)時，向支付機構(gòu)提出款項支付申請，代理銀行付款后將“財政直接支付入賬通憑證”及相關(guān)發(fā)票賬單等原始憑證交給行政事業(yè)單位據(jù)以入賬；采用財政授權(quán)支付方式的行政事業(yè)單位，在發(fā)生收入支出業(yè)務(wù)時，行政事業(yè)單位自行開具支付令，由代理開戶銀行付款，在收到《財政授權(quán)支付額度到賬通知書》《財政資金授權(quán)支付憑證》《財政授權(quán)支付額度恢復(fù)到賬通知書》及相關(guān)發(fā)票賬單等原始憑證后據(jù)以入賬。入賬金額和時間都以通知書標注為準。

2.2 會計核算科目發(fā)生變化

在行政事業(yè)單位實施國庫集中支付后，隨著新會計制度執(zhí)行，業(yè)務(wù)核算涉及的會計科目也有所變動。一是新制度增加了一些會計科目，與國庫集中收付制有關(guān)的新增資產(chǎn)科目有“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”；新增凈資產(chǎn)科目有“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”等科目。二是拆分修改一些科目名稱，將“結(jié)余”賬戶分別拆分“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，將“撥入經(jīng)費”改為“財政撥款收入”，取消了“預(yù)算外資金收入”科目；三是修改了“銀行存款”科目核算具體內(nèi)容，取消了原財政撥款核算內(nèi)容，改為主要核算單位自籌資金部分。

2.3 賬務(wù)處理發(fā)生變化，“雙分錄”會計核算應(yīng)用擴大

國庫集中支付體制下，行政事業(yè)單位原來涉及銀行存款科目的財政撥款業(yè)務(wù)被刪除，新增加了零余額賬戶業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理、財政應(yīng)返還額度業(yè)務(wù)賬務(wù)處理；財政撥款（補助）收入、財政經(jīng)費支付賬務(wù)處理，同舊制度相比發(fā)生了根本變化。例如，外購材料業(yè)務(wù)賬務(wù)處理，行政單位為：借記存貨，貸記資產(chǎn)基金-存貨，同時還要借記經(jīng)費支出，貸記財政撥款收入（零余額賬戶用款額度）；事業(yè)單位為：借記存貨，貸記財政補助收入（零余額賬戶用款額度）?；谛隆缎姓挝粫嬛贫取芬?，行政單位對于存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等項目都實行“雙分錄”會計核算。

2.4 會計報表格式和內(nèi)容發(fā)生變化

實行國庫集中支付制后，由于會計工作內(nèi)容的改變，過去會計報表已不適合使用，所以新制度對會計報表也做了相應(yīng)的調(diào)整。例如由于新制度中會計科目變化，導(dǎo)致行政事業(yè)單位的會計報表格式和內(nèi)容也必須與之做出相應(yīng)修改。例如，在“資產(chǎn)負債表”中的資產(chǎn)部分中需要添加“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”等項目；在凈資產(chǎn)部分增加了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”等項目的核算。

3 國庫集中支付制度下行政事業(yè)單位會計核算方法

3.1 零余額賬戶用款額度的核算

在財政授權(quán)支付方式下，行政事業(yè)單位收到單位零余額賬戶開戶行轉(zhuǎn)來用款額度到賬通知書后，做用款額度增加的賬務(wù)處理，需要說明的是這只是財政按照預(yù)算和用款計劃下達給行政事業(yè)單位的用款額度，而不是資金。其用款額度增加的賬務(wù)處理為：

（1）行政單位賬務(wù)處理

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政撥款收入

（2）事業(yè)單位賬務(wù)處理

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政補助收入

當行政事業(yè)單位發(fā)生購買商品或勞務(wù)等業(yè)務(wù)需要使用資金時，應(yīng)按照預(yù)算和用款計劃，自行向代理銀行開具支付令，從單位零余額賬戶向收款人支付款項，其賬務(wù)處理為：

（1）行政單位賬務(wù)處理

借：經(jīng)費支出（庫存現(xiàn)金）等

貸：零余額賬戶用款額度

如果涉及在建工程、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等項目，同時還應(yīng)：

借：存貨（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等相關(guān)科目）等

貸：資產(chǎn)基金-存貨（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等相關(guān)科目）等

（2）事業(yè)單位賬務(wù)處理

借：事業(yè)支出（庫存現(xiàn)金、存貨）等

貸：零余額賬戶用款額度

如果涉及無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等項目應(yīng)采用“雙分錄”核算。

3.2 財政應(yīng)返還額度的核算

在國庫單一賬戶制度下，財政應(yīng)支付年度預(yù)算指標大于財政實際支出數(shù)之間的相差數(shù)額，經(jīng)過批準，可在次年繼續(xù)使用，但在當年年終就構(gòu)成了行政事業(yè)單位的財政應(yīng)返還額度。財政部門對財政應(yīng)返還額度采用先注銷后返還的辦法進行管理。具體會計處理為：

（1）財政直接支付方式下

根據(jù)現(xiàn)行財政資金管理制度，每年年度終了，行政事業(yè)單位如果年度預(yù)算指標有剩余，應(yīng)按規(guī)定先進行注銷的賬務(wù)處理，下一年度再做返還賬務(wù)處理。

行政單位注銷額度賬務(wù)處理

借：財政應(yīng)返還額度

貸：財政撥款收入

事業(yè)單位注銷額度賬務(wù)處理

借：財政應(yīng)返還額度

貸：財政補助收入

下年度財政恢復(fù)使用額度時，行政事業(yè)單位不做賬務(wù)處理；待業(yè)務(wù)發(fā)生實際使用恢復(fù)額度時，在做賬務(wù)處理。如果發(fā)生業(yè)務(wù)屬于雙分錄范疇，應(yīng)按規(guī)定進行雙分錄核算。

行政單位返還額度賬務(wù)處理

借：經(jīng)費支出等

貸：財政應(yīng)返還額度

事業(yè)單位返還額度賬務(wù)處理

借：事業(yè)支出等

貸：財政應(yīng)返還額度

（2）財政授權(quán)支付方式下

年終，行政事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)批準年度預(yù)算指標與財政已下達的財政授權(quán)支付額度差額進行注銷。

行政單位未到賬額度注銷賬務(wù)處理

借：財政應(yīng)返還額度

貸：財政撥款收入

事業(yè)單位未到賬額度注銷賬務(wù)處理

借：財政應(yīng)返還額度

貸：財政補助收入

如果行政事業(yè)單位收到的財政已下達的用款額度同行政單位實際使用額度還存在差額，也應(yīng)做注銷賬務(wù)處理：

借：財政應(yīng)返還額度

貸：零余額賬戶用款額度

下一年度，行政事業(yè)單位收到財政恢復(fù)用款額度時，應(yīng)做恢復(fù)額度的賬務(wù)處理：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政應(yīng)返還額度

4 國庫集中支付制度下行政事業(yè)單位會計工作應(yīng)注意的事項及對策

4.1 強化內(nèi)部控制和審計，實行崗位責(zé)任制

針對行政單位在過去的會計核算工作中，權(quán)責(zé)不明、專業(yè)能力較弱，業(yè)務(wù)處理拖沓等現(xiàn)象，行政事業(yè)單位在修訂完善本單位的會計制度基礎(chǔ)上，強化內(nèi)部控制和內(nèi)部審計，為此，單位應(yīng)設(shè)置專人專崗負責(zé)本單位內(nèi)控監(jiān)督審計工作，該崗位人員應(yīng)具備較高專業(yè)能力，堅持原則，能夠擔(dān)當，切實發(fā)揮監(jiān)督審計作用。另外，根據(jù)國庫集中支付制調(diào)整現(xiàn)有會計制度，定期對財務(wù)人員進行培訓(xùn)和考核，增強業(yè)務(wù)能力，明確財務(wù)業(yè)務(wù)中獎懲規(guī)定，不定期對財政部門的會計制度執(zhí)行情況進行檢查，真正做到權(quán)力與責(zé)任相結(jié)合。

4.2 轉(zhuǎn)變觀念，加強學(xué)習(xí)，提高預(yù)算編制、管理和監(jiān)督能力

行政事業(yè)單位部分會計人員專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力比較低，墨守陳規(guī)，思維意識比較落后。要想從根本上扭轉(zhuǎn)這種局面，單位領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員應(yīng)首先轉(zhuǎn)變觀念，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高從業(yè)人員整體素質(zhì)，尤其要提高預(yù)算編制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，充分認識預(yù)算編制的重要性和所擔(dān)當責(zé)任，樹立有預(yù)算，才能有支出的觀念。在編制預(yù)算前要準確認識、理解和掌握預(yù)算編制規(guī)定、要求和方法，在預(yù)算編制過程中細化預(yù)算項目支出，確保所編制的預(yù)算的科學(xué)性、合理性和規(guī)范性。在預(yù)算執(zhí)行過程中，要強化對預(yù)算約束和監(jiān)督、提高資金使用效率的作用，建立嚴格的預(yù)算管理、監(jiān)督執(zhí)行機制。

4.3 加強行政事業(yè)單位入賬依據(jù)的規(guī)范和管理

部分行政事業(yè)單位在會計核算工作中存在憑證填制不規(guī)范，票據(jù)審核不嚴格，報銷手續(xù)不齊全等問題，而在國庫集中支付制下又形成新的票據(jù)。面對這些問題，行政事業(yè)單位應(yīng)強化規(guī)范意識，對入賬依據(jù)進行規(guī)范管理，制定會計憑證填寫規(guī)范標準和審批流程，加強票據(jù)真實性、完整性管理，增強財務(wù)人員對原始憑證的審批責(zé)任，確保會計憑證的真實、完整、準確；在票據(jù)使用上要遵循“先申后用”的原則，即行政事業(yè)單位其他部門使用票據(jù)時應(yīng)提前向單位財務(wù)部門申請，批準后方能使用。

總之，國庫集中支付制的實行改變了預(yù)算與資金管理方式，與之相應(yīng)產(chǎn)生了新的會計入賬憑證，這些新增憑證對提高行政事業(yè)單位會計入賬能力，規(guī)范會計憑證使用發(fā)揮了積極作用。

參考文獻

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作者簡介：陸涵燕（1964，07-），女，漢族，浙江余姚，哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師，研究方向：會計教研。