多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理分析

錢(qián)國(guó)華

【摘要】筆者從企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則和方法入手，運(yùn)用計(jì)算公式分析出個(gè)初始投資成本、合并成本及商譽(yù)。

【關(guān)鍵詞】多次交易；企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理

一、多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，合并日，按照取得合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，該初始投資成本與原達(dá)到合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上合并日取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.合并方于合并日之前持有的被合并方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。其中，合并日之前持有股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；合并日之前持有股權(quán)投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至合并日應(yīng)有的賬面價(jià)值；合并日之前持有股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的。為至合并日的賬面價(jià)值。

2.這里所謂的被合并方賬面所有者權(quán)益，是指被合并方所有者權(quán)益相對(duì)于最控制方面而言的賬面價(jià)值。如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

3.如果通過(guò)多次交易分步取得同一控制下吸收合并的，按照同一控制下的吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

4.多次交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、按被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)和原持股比例計(jì)算確認(rèn)的損益、其他綜合收益，以及凈資產(chǎn)變動(dòng)部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以沖回，即沖回原權(quán)益法下確認(rèn)的損益和其他綜合收益；并轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。

合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間不應(yīng)早于雙方出于最終控制方控制之下熟晚的時(shí)間。

案例：2013年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示。

本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開(kāi)始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。

因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：貨幣資金4500000

庫(kù)存商品（存貨）

2550000

二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

1.在購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持有被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本：

原賬面價(jià)值+新增投資成本=該投資的初始投資成本

購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，因被購(gòu)買(mǎi)方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

2在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，作為合并成本。購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之差計(jì)入投資收益。

原持股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值+支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值=合并成本

購(gòu)買(mǎi)日的合并商譽(yù)=按上述計(jì)算的合并成本一被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例

購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。

根據(jù)以上會(huì)計(jì)處理計(jì)算公式，不妨舉個(gè)實(shí)例來(lái)分析分析：

2012年2月1日，紅星公司取得了遠(yuǎn)方公司20%的股權(quán)，支付的銀行存款為3000萬(wàn)元（公允價(jià)值），取得投資時(shí)遠(yuǎn)方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14000萬(wàn)元。紅星公司對(duì)遠(yuǎn)方公司具有重大影響。2016年7月31日，紅星公司另支付銀行存款為8000萬(wàn)元取得了遠(yuǎn)方公司40%的股權(quán)，兩項(xiàng)合計(jì)能夠?qū)h(yuǎn)方公司實(shí)施控制；當(dāng)日，紅星公司持有的遠(yuǎn)方公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3500萬(wàn)元。購(gòu)買(mǎi)日遠(yuǎn)方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬(wàn)元。

分析如下：

（1）紅星公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中該項(xiàng)投資的初始投資成本=3500+8000=11500（萬(wàn)元）

（2）紅星公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該項(xiàng)投資的合并成本=4000+8000=12000（萬(wàn)元）

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=12000-18000x60%=1200（萬(wàn)元）。