基于供應(yīng)鏈的管理會計工具整合框架之探討

王滿

【摘 要】 供應(yīng)鏈?zhǔn)枪芾頃嫻ぞ甙l(fā)揮作用的一個重要平臺，現(xiàn)有的研究主要關(guān)注單個或若干個管理會計工具在供應(yīng)鏈某個節(jié)點上的作用，未能對管理會計工具在供應(yīng)鏈上進行系統(tǒng)性整合。文章以系統(tǒng)論和權(quán)變理論為指導(dǎo)，將管理會計工具的整合“嵌入”企業(yè)供應(yīng)鏈，提出圍繞價值創(chuàng)造這個邏輯起點，以工具間的整合和工具內(nèi)的整合為主要整合方式、以知識與技術(shù)的整合為關(guān)鍵點、以內(nèi)部環(huán)境為整合的基礎(chǔ)環(huán)境、以外部環(huán)境為整合的權(quán)變性誘因的系統(tǒng)性的基于供應(yīng)鏈的管理會計工具動態(tài)整合框架。該框架的提出有利于促進管理會計與供應(yīng)鏈的融合，以期更好地發(fā)揮管理會計工

一、引言

2014年以來我國財政部先后頒布了一系列文件，旨在促進管理會計的發(fā)展，從而實現(xiàn)管理會計的價值創(chuàng)造作用。2014年10月，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，明確了管理會計體系構(gòu)建的指導(dǎo)思想和基本原則。2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，為企業(yè)建立一個管理會計框架提供了指導(dǎo)；同年10月，財政部發(fā)布了《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，明確提出將推進管理會計廣泛應(yīng)用作為“十三五”時期會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)；同年12月，財政部又發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引征求意見稿，意在引導(dǎo)企業(yè)如何有效地選擇和使用管理會計工具。

管理會計工具作為管理會計思想的體現(xiàn)，伴隨著財政部一系列管理會計相關(guān)制度的出臺，引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對管理會計工具應(yīng)用的極大關(guān)注?？v觀管理會計工具研究文獻，管理會計工具的研究經(jīng)歷了從單一工具到多種工具整合運用的過程。但是，目前關(guān)于管理會計工具的整合主要集中在幾種特定的管理會計工具上，如經(jīng)濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）和作業(yè)成本法（ABC）等，整合不具有系統(tǒng)性。學(xué)者們從不同角度提出了管理會計工具整合框架，但缺少系統(tǒng)性的整合框架設(shè)計。基于此，本文以管理會計與供應(yīng)鏈的相關(guān)理論為依據(jù)，提出了管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合框架。

二、管理會計工具在供應(yīng)鏈上整合的動因

管理會計工具是管理會計思想的具體化，并隨著管理思想的演進深耕和完善。20世紀(jì)70年代，管理會計工具主要以標(biāo)準(zhǔn)成本法、差異分析、本量利分析等為代表[ 1-2 ]。進入20世紀(jì)80年代，為了滿足企業(yè)流程再造和精細(xì)化管理的需要，戰(zhàn)略成本管理和作業(yè)成本法成為企業(yè)實現(xiàn)流程優(yōu)化和提升管理效益的主要工具。20世紀(jì)90年代，隨著企業(yè)外部環(huán)境的劇烈變化，經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、全面預(yù)算管理等一系列管理會計工具風(fēng)靡而起。Berry et al.[ 3 ]認(rèn)為管理會計工具在供應(yīng)鏈中發(fā)揮了重要作用。從已有文獻來看，管理會計工具在供應(yīng)鏈流程和供應(yīng)鏈管理中均有廣泛應(yīng)用。在供應(yīng)鏈流程方面：鄒怡雯和伍偉[ 4 ]將全面預(yù)算管理應(yīng)用于企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)；馬超[ 5 ]將標(biāo)桿管理應(yīng)用于企業(yè)的科研項目過程；朱雪珍[ 6 ]用平衡計分卡評估企業(yè)的研發(fā)目的；張建斌和鮑新中[ 7 ]將目標(biāo)成本法應(yīng)用于企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)階段；Khataie et al.[ 8 ]用混合整數(shù)規(guī)劃模型將作業(yè)成本法嵌入供應(yīng)鏈中，用于企業(yè)訂單管理。在供應(yīng)鏈管理方面：劉志學(xué)等[ 9 ]認(rèn)為目標(biāo)成本法是一種供應(yīng)鏈成本管理的新方法；杜紅和馮明[ 10 ]提出了基于作業(yè)的目標(biāo)成本法，并將其應(yīng)用于成本管理；李永祥等[ 11 ]構(gòu)建了基于平衡計分卡的供應(yīng)鏈績效評價體系；楊柏[ 12 ]將平衡計分卡應(yīng)用于汽車企業(yè)動態(tài)聯(lián)盟供應(yīng)鏈績效評價；Pohlen和Coleman[ 13 ]將經(jīng)濟增加值與作業(yè)成本法結(jié)合起來評價企業(yè)的供應(yīng)鏈績效；劉俊娥等[ 14 ]利用風(fēng)險矩陣評估供應(yīng)鏈風(fēng)險；Zhang et al.[ 15 ]使用一種基于數(shù)據(jù)包絡(luò)層次分析法和作業(yè)成本法的混合模型對供應(yīng)商進行評估和選擇；Isfahani et al.[ 16 ]利用模糊網(wǎng)絡(luò)分析法和平衡計分卡構(gòu)建了一個評價顧客關(guān)系管理的模型?？梢妴蝹€或若干個管理會計工具在供應(yīng)鏈上的運用已經(jīng)有豐富的成果，而管理會計工具在供應(yīng)鏈上的系統(tǒng)性整合應(yīng)用缺乏應(yīng)有的關(guān)注。

此外，就已有文獻來看，學(xué)者們提出的管理會計工具整合框架模式主要有兩種：第一種是強調(diào)各種管理會計工具之間的互補性，將若干種管理會計工具納入同一個框架整合使用；第二種是以某一種管理會計工具為核心，其他管理會計工具圍繞該種管理會計工具進行整合使用。第一種整合模式的研究主要集中在作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值的整合[ 17-18 ]和平衡計分卡與經(jīng)濟增加值的整合[ 19 ]；第二種模式的研究主要集中在以平衡計分卡為核心的整合框架[ 20 ]、以預(yù)算管理為核心的整合框架[ 21 ]和以經(jīng)濟增加值為核心的整合框架[ 22 ]。從以上分析中不難看出，現(xiàn)有的關(guān)于管理會計工具整合的框架主要是圍繞若干種管理會計工具展開的，忽略了其他管理會計工具的作用，缺乏管理會計工具整合的系統(tǒng)性研究。

本文認(rèn)為供應(yīng)鏈?zhǔn)枪芾頃嫻ぞ甙l(fā)揮價值創(chuàng)造作用的一個重要平臺，而目前的研究大多是關(guān)注某一需求“點”上管理會計工具的應(yīng)用，未能以“鏈”為視角系統(tǒng)考察管理會計工具的價值創(chuàng)造功能。利用供應(yīng)鏈的集成管理思想對管理會計工具進行“嵌入式”的整合研究，將有助于管理會計工具與企業(yè)供應(yīng)鏈管理的有機融合，使管理會計工具更好地服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，最大限度地發(fā)揮其價值創(chuàng)造功能。

三、基于供應(yīng)鏈的管理會計工具整合要素

進行企業(yè)價值鏈上的管理會計工具整合應(yīng)該考慮哪些因素呢？本文從管理會計工具在供應(yīng)鏈上整合的邏輯起點、整合的方式、整合的關(guān)鍵點、整合的內(nèi)外部環(huán)境幾個方面進行分析。

（一）整合的邏輯起點

邏輯起點的定位關(guān)系到整合系統(tǒng)的目標(biāo)。本文認(rèn)為應(yīng)將提升管理會計工具的價值創(chuàng)造能力作為管理會計工具在供應(yīng)鏈上整合的邏輯起點。CIMA（英國皇家特許會計師公會）2014年發(fā)布的《全球管理會計原則》和我國財政部同年發(fā)布的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》都高度強調(diào)了管理會計在組織決策和價值創(chuàng)造方面的功能。管理會計作為一種信息系統(tǒng)，通過參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的預(yù)測、決策、預(yù)算、控制與評價等活動，不斷地為企業(yè)提供決策與戰(zhàn)略實施的信息，從而為企業(yè)創(chuàng)造價值。隨著經(jīng)濟發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進步，企業(yè)的商業(yè)模式也在不斷地變革，供應(yīng)鏈管理成為企業(yè)新的競爭優(yōu)勢來源。本文之所以將管理會計工具嵌入供應(yīng)鏈這個平臺上進行整合，最終目標(biāo)是在供應(yīng)鏈上發(fā)揮各種管理會計工具的優(yōu)勢，系統(tǒng)性地提升管理會計工具對供應(yīng)鏈流程管理的作用，從而提升企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。

（二）整合的方式

1.某類工具內(nèi)部的整合

根據(jù)財政部2016年發(fā)布的《管理會計基本指引》，管理會計工具發(fā)揮作用的領(lǐng)域主要有戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理和風(fēng)險管理七個領(lǐng)域。根據(jù)管理會計工具作用的領(lǐng)域，管理會計工具可以相應(yīng)地分為戰(zhàn)略管理類、預(yù)算管理類、成本管理類、營運管理類、投融資管理類、績效管理類和風(fēng)險管理類七個大類。各個大類內(nèi)的管理會計工具可以根據(jù)需要進行整合，如成本管理類工具內(nèi)部的整合。田志學(xué)等[ 23 ]認(rèn)為目標(biāo)成本管理法和作業(yè)成本管理法在使用過程中都有其局限性，如目標(biāo)成本管理法在實際運用中仍然是以制造成本為重點，忽略了開發(fā)設(shè)計成本；作業(yè)成本法在實際運用中需要搜集大量的成本動因基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，計量成本較高，將二者集成，形成一個整合的成本管理系統(tǒng)，能夠發(fā)揮兩者的優(yōu)勢，彌補其不足，實現(xiàn)更好的成本管理效果。又如預(yù)算管理類工具內(nèi)部的整合，實務(wù)發(fā)展中存在改進預(yù)算和超越預(yù)算兩種發(fā)展趨勢。馮巧根[ 24 ]認(rèn)為可以將改進預(yù)算和超越預(yù)算進行整合，也就是從預(yù)算管理的功能拆分為計劃制定與業(yè)績評價，從而使預(yù)算管理中的改進預(yù)算和超越預(yù)算這兩種趨勢并存。同時在企業(yè)實務(wù)中，固定預(yù)算、彈性預(yù)算、滾動預(yù)算既有各自的適用情況，又相互補充，共同構(gòu)成了企業(yè)預(yù)算管理的方法體系。

2.管理會計工具間的整合

不同管理會計工具的功能不同，不同價值鏈節(jié)點的管理目標(biāo)不同，因此，首先需要分析各種管理會計工具在供應(yīng)鏈上的功能特征，然后結(jié)合它們在供應(yīng)鏈上的功能特征，剔除重復(fù)功能，實行“差異互補”，找到這些管理會計工具在供應(yīng)鏈上最契合的作用方式，并系統(tǒng)性地運用于企業(yè)的供應(yīng)鏈管理，以提高供應(yīng)鏈管理效率和企業(yè)價值。

以管理會計領(lǐng)域最常見的經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、作業(yè)成本法和全面預(yù)算等幾種管理會計工具間的整合為例，將平衡計分卡、經(jīng)濟增加值、作業(yè)成本法和全面預(yù)算在供應(yīng)鏈上進行整合時，分析它們的具體功能，例如：經(jīng)濟增加值主要應(yīng)用于供應(yīng)鏈的業(yè)績評價；平衡計分卡在供應(yīng)鏈管理中的運用主要是幫助公司監(jiān)測供應(yīng)鏈績效并通過公司目標(biāo)進行比較，它既可以被應(yīng)用在公司本身供應(yīng)鏈的管理，也可以用來監(jiān)管供應(yīng)商表現(xiàn)；作業(yè)成本法主要應(yīng)用于優(yōu)化生產(chǎn)管理和產(chǎn)品組合決策、加強成本管理、加強作業(yè)管理、庫存優(yōu)化管理等供應(yīng)鏈管理或決策領(lǐng)域；全面預(yù)算應(yīng)用于供應(yīng)鏈管理，主要是通過信息系統(tǒng)對預(yù)算編制、預(yù)算反饋、預(yù)算差異分析等來實現(xiàn)全面預(yù)算控制系統(tǒng)的事前、事中、事后系統(tǒng)控制的功能。這些工具按照它們在供應(yīng)商、核心企業(yè)、客戶管理的重要性形成不同的管理會計“工具包”，以便有針對性地對管理會計工具進行在供應(yīng)鏈節(jié)點上的“差異互補”組合，以最大限度發(fā)揮管理會計工具的作用。

（三）整合的關(guān)鍵點

1.知識的整合

供應(yīng)鏈上的管理會計工具知識可以分為顯性的知識和存在于不同員工頭腦中隱性的知識兩方面。供應(yīng)鏈上管理會計工具知識的整合包括這兩方面知識的整合。供應(yīng)鏈上管理會計工具顯性知識的整合是指將供應(yīng)鏈上分散的管理會計工具顯性知識進行匯總和融合以形成新的顯性知識。供應(yīng)鏈上管理會計工具隱性知識的整合是指通過員工之間的溝通和交流將分散在供應(yīng)商、客戶和內(nèi)部員工的隱性知識在供應(yīng)鏈上流動，進而實現(xiàn)整合。管理會計工具顯性知識的整合雖然可以增加新的知識，但是并不擴充現(xiàn)有的知識存量，而管理會計工具隱性知識的整合則可以促使企業(yè)產(chǎn)生新的創(chuàng)新性的知識，這在一定程度上決定了企業(yè)的創(chuàng)新能力，因此供應(yīng)鏈上管理會計工具知識的整合關(guān)鍵在于鼓勵員工積極分享隱性知識。有效集成供應(yīng)鏈上的管理會計知識，不僅可以豐富企業(yè)的知識資源，而且可以提高企業(yè)供應(yīng)鏈的管理能力。

2.技術(shù)的整合

管理會計工具的使用是以特定的管理技術(shù)作為支撐的，不同的管理會計工具需要不同的管理技術(shù)，管理會計工具的整合意味著管理技術(shù)的整合，因此管理技術(shù)的整合對于管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合至關(guān)重要。若供應(yīng)鏈上的管理技術(shù)處于離散狀態(tài)，則不能實現(xiàn)管理技術(shù)在供應(yīng)鏈上的共享，從而影響供應(yīng)鏈管理的效率。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所在行業(yè)和本單位供應(yīng)鏈管理的特點將分散的管理技術(shù)有機地在供應(yīng)鏈上進行整合。隨著信息技術(shù)尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，各種新穎、優(yōu)良的管理技術(shù)應(yīng)運而生，企業(yè)需要結(jié)合目前已有的管理技術(shù)，同時學(xué)習(xí)和參考其他企業(yè)先進的管理技術(shù)，并在有必要的時候引進最新前沿的管理技術(shù)。此外，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)需要作出相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)管理技術(shù)整合的需要。

（四）整合的環(huán)境

管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合不是管理會計工具的簡單疊加而是一種集成創(chuàng)新，管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合離不開特定的環(huán)境。馮巧根[ 25 ]認(rèn)為管理會計是一門以價值創(chuàng)造為目標(biāo)，以信息系統(tǒng)和管理控制為手段的權(quán)變性的管理科學(xué)。從權(quán)變理論來看，不存在適用于任何組織和任何環(huán)境的管理會計工具。

外部環(huán)境的變化會影響管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合，這種影響主要是通過以下兩條路徑來實現(xiàn)的。第一，外部環(huán)境直接影響管理會計工具的整合。例如，外部環(huán)境的改變使得某個或某些管理會計工具在組織中不適用或者使用效果減弱，企業(yè)會對這樣的管理會計工具進行調(diào)整，比如減少其使用頻率或者使用范圍，甚至直接淘汰，這樣一來管理會計工具的整合就需要作出相應(yīng)的調(diào)整。第二，外部環(huán)境通過內(nèi)部環(huán)境影響管理會計工具的整合。外部環(huán)境的改變要求企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境作出調(diào)整，由于內(nèi)部環(huán)境是管理會計工具在供應(yīng)鏈上的支撐，為管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合提供基本的軟硬件環(huán)境，所以內(nèi)部環(huán)境的調(diào)整會影響原有管理會計工具的使用，使得管理會計工具的整合相應(yīng)地改變。

管理會計工具的整合需要滿足各種管理會計工具運行的需要，而且還要能夠支撐各種管理會計工具集成的內(nèi)部環(huán)境，它包括公司戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、技術(shù)水平、管理水平和企業(yè)文化等。提供有效的基礎(chǔ)環(huán)境是管理會計工具整合的基礎(chǔ)，提升基礎(chǔ)環(huán)境有利于管理會計工具整合目標(biāo)的實現(xiàn)和提高企業(yè)的管理水平。

四、構(gòu)建基于供應(yīng)鏈的管理會計工具的系統(tǒng)性整合框架

構(gòu)建供應(yīng)鏈上的管理會計工具的系統(tǒng)性整合框架主要有兩層含義：一是針對整合對象而言，系統(tǒng)性的整合是將一整套管理會計工具，即管理會計“工具包”作為整合對象，形成服務(wù)于不同管理目標(biāo)或不同管理領(lǐng)域的管理會計“工具包”，每個“工具包”中的管理會計工具按照不同管理目標(biāo)或不同管理領(lǐng)域的需求進行組合；二是針對整合框架本身的特征而言，使管理會計“工具包”相互聯(lián)系、相互作用，形成在一定環(huán)境下發(fā)揮特定功能的一個有機的整體。因此，本文以系統(tǒng)論為指導(dǎo)，結(jié)合權(quán)變理論、供應(yīng)鏈和管理會計的相關(guān)理論，運用規(guī)范研究的方法，以價值鏈為視角，嘗試構(gòu)建一個基于供應(yīng)鏈的管理會計工具的系統(tǒng)性整合框架。

基于以上對價值鏈上管理會計工具整合的因素分析，本文構(gòu)建的系統(tǒng)性整合框架如圖1所示。該框架包含整合的邏輯起點、整合的方式、整合的關(guān)鍵點和整合的內(nèi)外部環(huán)境。其中，整合的邏輯起點是價值創(chuàng)造，管理會計工具在供應(yīng)鏈上的整合圍繞價值創(chuàng)造這一目標(biāo)進行；整合的方式主要包括管理會計工具間的整合和管理會計工具內(nèi)的整合；整合的關(guān)鍵點是知識的整合和技術(shù)的整合；整合的基礎(chǔ)環(huán)境是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境；整合的權(quán)變性誘因是外部環(huán)境。這是一個動態(tài)的整合框架，企業(yè)根據(jù)外部環(huán)境的變化，圍繞價值創(chuàng)造的目標(biāo)對供應(yīng)鏈上的管理會計工具整合進行動態(tài)調(diào)整。

五、結(jié)語

管理會計工具的研究已經(jīng)從單一工具的研究發(fā)展到管理會計工具整合性研究，管理會計工具的整合已經(jīng)成為當(dāng)前研究的熱點。以往關(guān)于管理會計工具整合性研究主要集中在經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、作業(yè)成本法和全面預(yù)算等幾種管理會計工具，學(xué)者們也從集成創(chuàng)新、組織變革等角度提出了管理會計工具的整合框架，但是關(guān)于在供應(yīng)鏈上管理會計工具的整合研究卻缺少系統(tǒng)性。本文嘗試構(gòu)建了一個基于供應(yīng)鏈管理會計工具的整合框架。該整合框架以企業(yè)價值創(chuàng)造為邏輯起點，以工具間整合和工具內(nèi)整合為整合的主要方式，以知識和技術(shù)的整合為整合的關(guān)鍵點，以企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境為整合的基礎(chǔ)環(huán)境，以外部環(huán)境為整合的權(quán)變性誘因。通過該框架的構(gòu)建試圖為企業(yè)在供應(yīng)鏈上進行管理會計工具整合提供理論指導(dǎo)。

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