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    卷入證券欺詐案的會計師事務(wù)所

    2017-06-09 23:57卓繼民
    經(jīng)理人 2017年4期
    關(guān)鍵詞:立信底稿審計師

    卓繼民

    7月20日,中國證監(jiān)會的信息顯示,依法對4宗案件做出行政處罰—

    一宗信息披露違法案中,上海大智慧股份有限公司(簡稱大智慧)在2013年通過承諾“可全額退款”的營銷方式,以“打新股”、“理財”等為名進行營銷,利用與相關(guān)公司的框架協(xié)議等多種方式,共計虛增2013年度利潤1.2億余元,違反了《證券法》第63條規(guī)定,依據(jù)《證券法》第193條、第233條和《證券市場禁入規(guī)定》(證監(jiān)會令第33號)第3條第(1)項、第4條、第5條規(guī)定,我會決定對大智慧責(zé)令改正,給予警告,并處以60萬元罰款;對張長虹(大智慧董事長兼總經(jīng)理)等14名責(zé)任人員給予警告,并處以3萬元至30萬元不等的罰款;對張長虹等5名責(zé)任人員采取5年證券市場禁入措施。

    兩宗中介機構(gòu)未勤勉盡責(zé)案中,立信會計師事務(wù)所(簡稱立信所)在為大智慧開展2013年年報審計業(yè)務(wù)中未勤勉盡責(zé),未執(zhí)行必要的審計程序,未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。北京中同華資產(chǎn)評估有限公司(簡稱中同華)在為大智慧開展資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)過程中,違反多項執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。立信所、中同華的上述行為違反了《證券法》第173條規(guī)定,依據(jù)《證券法》第223條規(guī)定,我會決定責(zé)令立信所改正違法行為,沒收其業(yè)務(wù)收入70萬元,并處以210萬元罰款;對直接負(fù)責(zé)的注冊會計師姜維杰、葛勤給予警告,并分別處以10萬元罰款;責(zé)令中同華改正違法行為,沒收其業(yè)務(wù)收入12萬元,并處以36萬元罰款;對直接負(fù)責(zé)的資產(chǎn)評估師徐建福、朱云給予警告,并分別處以10萬元罰款。

    一宗短線交易案中,2015年6月30日至2016年2月25日開盤前,上海格林蘭投資企業(yè)(有限合伙)(簡稱格林蘭)為綠地控股集團股份有限公司(簡稱綠地控股)持股5%以上股東。2016年2月25日當(dāng)日,格林蘭證券賬戶通過二級市場累計買入“綠地控股”827300股,期間賣出“綠地控股”50000股。格林蘭的上述行為違反了《證券法》第47條第1款規(guī)定,依據(jù)《證券法》第195條規(guī)定,上海證監(jiān)局決定對格林蘭給予警告。

    證監(jiān)會網(wǎng)站公布信息認(rèn)定:上述行為違反了證券法律法規(guī),破壞了市場秩序,必須堅決予以打擊。我會將對信息披露違法違規(guī)、中介機構(gòu)違法違規(guī)、短線交易等各類違法違規(guī)行為持續(xù)保持高壓態(tài)勢,嚴(yán)厲查處,依法、從嚴(yán)、全面監(jiān)管。

    耐人尋味的是,其中涉及到了立信會計師事務(wù)所。該所由中國會計泰斗潘序倫博士于1927年在上海創(chuàng)建,是中國最早建立和最有影響的會計師事務(wù)所之一。作為國內(nèi)本土一流的大所之一,到底為何會受中國證監(jiān)會的處罰?具體實情如何?

    案情

    根據(jù)中國證監(jiān)會的處罰通知,從中或許可以獲得某些答案。處罰通知如下:

    中國證監(jiān)會行政處罰決定書(立信會計師事務(wù)所、姜維杰、葛勤)〔2016〕89號

    當(dāng)事人:立信會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)(以下簡稱立信所),上海大智慧股份有限公司(以下簡稱大智慧)2013年財務(wù)報表審計機構(gòu),住所:上海市黃浦區(qū)。

    姜維杰,男,1978年12月出生,大智慧2013年度審計報告簽字注冊會計師,住址:上海市虹口區(qū)。

    葛勤,男,1964年1月出生,大智慧2013年度審計報告簽字注冊會計師,住址:上海市寶山區(qū)。

    依據(jù)《中華人民共和國證券法》(以下簡稱《證券法》)的有關(guān)規(guī)定,我會對立信所違法違規(guī)行為進行了立案調(diào)查、審理,并依法向當(dāng)事人告知了作出行政處罰的事實、理由、依據(jù)及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。應(yīng)當(dāng)事人立信所、姜維杰、葛勤的要求,我會舉行聽證會,聽取了立信所及其代理人、姜維杰、葛勤的陳述和申辯。本案現(xiàn)已調(diào)查、審理終結(jié)。

    經(jīng)查,立信所作為大智慧2013年財務(wù)報表審計機構(gòu),出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告,簽字注冊會計師為姜維杰、葛勤。立信所在審計過程中存在如下違法事實:

    一、未對銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項執(zhí)行必要的審計程序

    2013年12月,大智慧將不滿足收入確認(rèn)條件的軟件產(chǎn)品銷售確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入,導(dǎo)致2013年提前確認(rèn)收入87446901.48元。

    會計師在審計工作底稿中記錄,大智慧2013年12月確認(rèn)收入占全年的比重達(dá)37.74%(審計調(diào)整前,以母公司口徑計算),并對在2014年1月1日至2月26日財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日間發(fā)生銷售退回的22422913.77元收入進行了審計調(diào)整,調(diào)減了2013年收入。

    針對臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的軟件產(chǎn)品銷售收入大增,期后退貨顯著增加的情況,立信所在審計過程中未對退貨原因進行詳細(xì)了解。會計師僅執(zhí)行了查驗公司合同,抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等常規(guī)審計程序。沒有根據(jù)公司銷售相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險狀況,采取更有針對性的審計程序,以獲取充分的審計證據(jù)以支持審計結(jié)論。在面對客戶數(shù)量較多,無法函證的情況下,也沒有采取更有效的替代程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

    二、未對臨近資產(chǎn)負(fù)債表日非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售情況執(zhí)行有效的審計程序

    2013年12月,大智慧對部分客戶以非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售軟件產(chǎn)品。經(jīng)查,該售價主要是以“打新股”、“理財”為名進行營銷,虛增2013年銷售收入2872486.68元。

    對此,姜維杰稱關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售的情況,并獲取了銷售部門的審批單。但是,相關(guān)過程沒有在審計工作底稿中予以記錄。同時,審計工作底稿程序表中“獲取產(chǎn)品價格目錄,抽查售價是否符合價格政策”的程序未見執(zhí)行記錄。

    三、未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序

    2013年12月,大智慧電話營銷人員對客戶稱可以參與打新股、理財、投資等以彌補前期虧損。部分客戶應(yīng)邀向大智慧匯款,其中有客戶在匯款時注明“打新股”等。大智慧收到款項后計入2013年產(chǎn)品銷售收入。經(jīng)查,大智慧虛增12名客戶2013年收入2872486.68元,后續(xù)已應(yīng)客戶的要求全部退款。

    立信所審計工作底稿中復(fù)印留存了部分軟件產(chǎn)品銷售收款的電子銀行回單,其中摘要欄中的“打新股資金”、“理財投資資金”等備注存在明顯異常。對此,會計師沒有保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度,以發(fā)現(xiàn)的錯報金額低于重要性水平為由,未進一步擴大審計樣本量,以確認(rèn)抽樣總體不存在重大錯報,審計底稿中也沒有任何記錄表明立信所已對該異常事項執(zhí)行了任何風(fēng)險識別和應(yīng)對的程序。經(jīng)查,如果立信所擴大銀行回單的抽樣范圍,2013年12月存在異常摘要的銀行進賬單筆數(shù)將為48筆,合計金額873萬元,明顯高于底稿中抽樣所涉及回單數(shù)量及對應(yīng)金額。

    四、對于大智慧2014年跨期計發(fā)2013年年終獎的情況,立信所未根據(jù)重要性按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以調(diào)整

    大智慧將應(yīng)歸屬于2013年的年終獎跨期計入2014年的成本費用,導(dǎo)致2013年少計成本費用24954316.65元。

    審計工作底稿未描述或記錄針對審計報告報出日前已發(fā)放的2013年年終獎執(zhí)行的審計程序,以及其未被計入2013年成本費用的合理性解釋。審計工作底稿“應(yīng)付職工薪酬”程序表中第8項應(yīng)執(zhí)行的審計程序記錄:檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況,并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日之間,是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬。但對應(yīng)的審計工作底稿明細(xì)表中未記錄此程序的執(zhí)行情況。

    五、未對大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?/p>

    上海大智慧信息科技有限公司(以下簡稱大智慧信息科技)為大智慧全資子公司,其提前一個月將民泰(天津)貴金屬經(jīng)營有限公司(以下簡稱天津民泰)財務(wù)報表納入大智慧信息科技的合并范圍,導(dǎo)致大智慧2013年合并財務(wù)報表虛增利潤8250098.88元,虛增商譽4331301.91元。

    審計工作底稿“長期股權(quán)投資—成本法××子公司審核表(初始計量)”明細(xì)表編制不完整,確認(rèn)合并(購買)日的審計表格未填列,無法確定其具體執(zhí)行了何種審計程序以確定購買日。審計工作底稿后附的審計證據(jù)中,未見會計師所稱據(jù)以認(rèn)定購買日的支持性文件。

    立信所的上述行為,不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號—審計證據(jù)》第十條“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?,以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1314號—審計抽樣》第二十一條“注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識別出的所有偏差或錯報的性質(zhì)和原因,并評價其對審計的其他方面可能產(chǎn)生的影響”、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號—審計工作底稿》等準(zhǔn)則的要求。

    以上事實,有相關(guān)審計報告、審計工作底稿、財務(wù)資料、情況說明和相關(guān)詢問筆錄等證據(jù)證明,足以認(rèn)定:立信所的上述行為違反了《證券法》第一百七十三條關(guān)于“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件,應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé),對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證”的規(guī)定,構(gòu)成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé),所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的違法行為。姜維杰、葛勤是直接負(fù)責(zé)的主管人員。

    立信所、姜維杰、葛勤在聽證與申辯材料中提出應(yīng)當(dāng)免予處罰,理由如下:

    (一)2013年大智慧軟件產(chǎn)品銷售方面。1. 針對臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售大增。(1)會計師在執(zhí)行了常規(guī)審計程序的基礎(chǔ)上,實施了追加的審計程序,均未發(fā)現(xiàn)大智慧存在“2014年3月31日前可全額退款”的銷售政策。(2)會計師對電話錄音實施了詢問程序,項目組以普通客戶名義電話詢問大智慧銷售人員的審計程序也可實現(xiàn)與抽樣查聽電話營銷錄音同樣的審計目標(biāo)。(3)針對個人用戶無法函證時采取的替代審計程序,采取了相比函證程序更有針對性的審計程序:抽取了銷售發(fā)票、對應(yīng)的銀行進賬單以及服務(wù)開通的系統(tǒng)記錄,逐一核對記載的客戶姓名、金額、銷售內(nèi)容、時間是否一致。對2013年12月大智慧銷售收入按照軟件產(chǎn)品類型進行了分層測試,測試結(jié)果未發(fā)現(xiàn)重大異常情況。2. 針對期后退貨顯著增加,當(dāng)事人設(shè)計并實施了有針對性的審計程序以獲取相關(guān)證據(jù)。(1)了解期后退貨原因。退貨增加主要是由于2014年1月至2月證券市場低迷,以及部分用戶參考大智慧推出的模擬盤(金牌投資顧問模擬盤)導(dǎo)致投資出現(xiàn)嚴(yán)重虧損,在監(jiān)管部門立即處理投訴的要求下,對該部分客戶進行了退貨處理。(2)實施期后退貨的實質(zhì)性測試。根據(jù)大智慧退款流程,檢查了退貨協(xié)議、退款申請審批單、付款原始憑證、紅沖發(fā)票、客服部門退貨清單等。客戶與大智慧根據(jù)《退貨協(xié)議》就退款事宜協(xié)商一致,且部分用戶是扣除一定使用費后退還,并非“2014年3月31日可全額退款”的情形。同時,會計師將2014年1月至審計報告日的2242萬元銷售收入進行了審計調(diào)減處理。

    (二)立信所對大智慧銷售業(yè)務(wù)流程進行了了解,并根據(jù)了解的業(yè)務(wù)流程設(shè)計和實施了內(nèi)部控制測試,未發(fā)現(xiàn)重大不一致,但提交給調(diào)查人員的資料僅包含實質(zhì)性底稿,未包含相關(guān)的內(nèi)部控制底稿。

    (三)立信所對銷售業(yè)務(wù)流程進行了了解,并執(zhí)行了有針對性的審計程序,如:抽取銷售發(fā)票、對應(yīng)的銀行進賬單以及服務(wù)開通的系統(tǒng)記錄,逐一核對記載的客戶姓名、金額、銷售內(nèi)容、時間是否一致。查驗結(jié)果未發(fā)現(xiàn)重大異常。

    (四)針對大智慧跨期確認(rèn)年終獎,會計師對職工薪酬進行了了解。1. 2014年1月發(fā)放的獎金對應(yīng)職工人數(shù)是1852人,并非是按2013年在職的人員1993人為基數(shù)發(fā)放獎金,故獎金發(fā)放人數(shù)在2013年12月31日已確定的說法不準(zhǔn)確。2. 符合一貫性原則。3. 大智慧與其員工簽訂的《勞動合同書》等法律文件中未對其他薪酬(包括年終獎)作出明確的約定或任何的書面承諾。4. 2014年1月發(fā)放年終獎的目的是為維持員工隊伍的穩(wěn)定而給予的一次性的額外補貼,并非完全按慣例發(fā)放的年終獎,亦非歸屬于2013年度的薪酬。5. 該筆薪酬在2013年12月31日是否發(fā)放,發(fā)放多少均不能合理預(yù)期且不能得到可靠估計。故大智慧年終獎應(yīng)采用按實列支的方式處理,且該項專業(yè)判斷得到了有關(guān)專家意見的支持。由于采用按實列支的年終獎不適用審計工作底稿程序表中第8項的規(guī)定,故審計工作底稿中未作獎金期后支付情況的復(fù)核記錄。

    (五)股權(quán)收購購買日的確定。1. 會計師對天津民泰收購情況、實收資本的情況進行了查驗,了解到天津民泰剩余注冊資本已于2013年11月1日由新股東大智慧信息科技和原股東楊某萍按股權(quán)比例繳足。2.“長期股權(quán)投資”實質(zhì)性底稿中取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,付款憑證。對天津民泰工商登記的情況進行了了解和核實,在審計小節(jié)中對控制日的判斷結(jié)論進行了記錄,已盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。在發(fā)現(xiàn)工商登記資料中相關(guān)法律文件落款日期2013年11月4日屬事后修改后,會計師對該日期變更事項曾要求大智慧編制情況說明,同時向工商局發(fā)函詢證,并請大智慧明確上述文件變更的具體日期。3.對認(rèn)定購買日的支持性文件《關(guān)于民泰(天津)貴金屬經(jīng)營有限公司戰(zhàn)略部署會議紀(jì)要》進行了取證和核實。對大智慧與天津民泰整合10月15日導(dǎo)入第一筆業(yè)務(wù)的記錄進行了取證,此外,對工商局出具的說明進行了取證及核實。

    我會認(rèn)為,當(dāng)事人立信所、姜維杰、葛勤的申辯理由不能成立:

    (一)針對2013年大智慧軟件產(chǎn)品臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售大增,期后退貨顯著增加的情況。1. 審計工作底稿顯示,在常規(guī)審計程序的基礎(chǔ)上,當(dāng)事人實施的追加審計程序僅查驗一項,并未實施過以普通客戶名義詢問大智慧工作人員的審計程序。2.會計師執(zhí)行電話查聽程序的前提是其已對期后退款事項產(chǎn)生的原因有足夠的了解和認(rèn)識。(1)了解期后退貨原因的審計程序在審計工作底稿中未明確記錄,且相關(guān)的管理層說明系2015年11月30日簽署,不能證明會計師實施了該項審計程序以獲取充分的審計證據(jù)。(2)由于收入和期后退款均存在大幅增加的異常情況,會計師即使取得公司管理層說明,但以內(nèi)部審計證據(jù)就認(rèn)可管理層提出的退款理由,顯然不足以應(yīng)對可能存在的舞弊風(fēng)險。(3)《退款協(xié)議》為統(tǒng)一制式合同,無法獲悉退款的真實原因,且大量退款發(fā)生在軟件銷售合同約定的5個工作日之后,對此異常情況,會計師未執(zhí)行進一步審計程序。當(dāng)事人申辯其通過詢問大智慧管理層,了解到退款原因系投資顧問業(yè)務(wù)導(dǎo)致客戶虧損從而引發(fā)客戶過度維權(quán)所致,但審計工作底稿中并沒有相關(guān)記錄。故根據(jù)大智慧的銷售特點,在對個人客戶函證效果較差、內(nèi)部證據(jù)可靠性較低的情況下,當(dāng)事人執(zhí)行電話查聽將是其獲取直接的審計證據(jù)最有效的程序之一。綜上,針對臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的銷售大增、期后大量退回,立信所沒有取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。立信所對期后大量銷售退回做出的審計調(diào)整,未在審計工作底稿中記錄調(diào)整的理由以及對是否存在其他潛在退款的考慮,亦未針對期后大額退款的情況重新評估資產(chǎn)負(fù)債表日收入確認(rèn)的合理性。

    (二)未提供其他客觀證據(jù)證明其在聽證環(huán)節(jié)所提交內(nèi)部控制測試底稿的真實性,且與我會調(diào)查時立信所簽字注冊會計師姜維杰出具的保證其所提供審計工作底稿完整性的承諾書不符,故不予采納。

    (三)注冊會計師在發(fā)現(xiàn)摘要異常的情況下,未對該異常事項的性質(zhì)進行判斷并在審計工作底稿中進行記錄,不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1251號—評價審計過程中識別出的錯報》第七條“如果出現(xiàn)下列情況之一,注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否需要修改總體審計策略和具體審計計劃:(一)識別出的錯報的性質(zhì)以及錯報發(fā)生的環(huán)境表明可能存在其他錯報,并且可能存在的其他錯報與審計過程中累計的錯報合計起來可能是重大的”的規(guī)定,同時也不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1314號—審計抽樣》第二十一條“注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識別出的所有偏差或錯報的性質(zhì)和原因,并評價其對審計程序的目的和審計的其他方面可能產(chǎn)生的影響”的規(guī)定。

    (四)大智慧2012年12月計提發(fā)放2012年獎金10188666.00元,2013年12月未計提發(fā)放2013年獎金,故大智慧對年終獎的處理不存在所謂的“歷史一貫性”。根據(jù)大智慧財務(wù)總監(jiān)王某紅、財務(wù)經(jīng)理郭某莉的郵件記錄,董秘王某在2013年12月已關(guān)注過若將2013年年終獎計入2014年是否會引起會計師進行審計調(diào)整,加之大智慧2013年年終獎的金額占當(dāng)年披露利潤總額的50%以上,金額顯著重大,在2012年12月大智慧已經(jīng)計提發(fā)放2012年大部分獎金,2013年12月未計提發(fā)放2013年獎金的情況下,審計工作底稿中未見會計師關(guān)注到2013年年終獎的記錄,亦未見會計師認(rèn)為2013年年終獎無需進行審計調(diào)整的解釋和說明。

    (五)針對股權(quán)收購購買日的確定,審計工作底稿后附的審計證據(jù)中僅有一張付款憑證。審計工作底稿未充分記錄會計師對于大智慧已經(jīng)實際控制天津民泰財務(wù)和經(jīng)營決策的判斷過程,不能證明當(dāng)事人執(zhí)行的相關(guān)審計程序已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

    根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度,依據(jù)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定,我會決定:

    一、責(zé)令立信所改正違法行為,沒收業(yè)務(wù)收入70萬元,并處以210萬元罰款。

    二、對姜維杰、葛勤給予警告,并分別處以10萬元罰款。

    上述當(dāng)事人應(yīng)自收到本處罰決定書之日起15日內(nèi),將罰沒款匯交中國證券監(jiān)督管理委員會(開戶銀行:中信銀行總行營業(yè)部,賬號:7111010189800000162,由該行直接上繳國庫),并將注有當(dāng)事人名稱的付款憑證復(fù)印件送中國證券監(jiān)督管理委員會稽查局備案。當(dāng)事人如果對本處罰決定不服,可在收到本處罰決定書之日起60日內(nèi)向中國證券監(jiān)督管理委員會申請行政復(fù)議,也可在收到本處罰決定書之日起6個月內(nèi)直接向有管轄權(quán)的人民法院提起行政訴訟。復(fù)議和訴訟期間,上述決定不停止執(zhí)行(中國證監(jiān)會;2016年7月20日)。

    責(zé)任認(rèn)定

    如果在美國資本市場,對上市公司會計師的責(zé)任到底應(yīng)該如何認(rèn)定?會計師如何維護自身的權(quán)利?在

    美國證券欺詐集體訴訟中,會計師成為被告的情況非常普遍,這主要體現(xiàn)在兩種情形中:一種是會計師出具審計意見,且這個審計意見是作為上市公司年報披露的組成內(nèi)容之一。這種情況下,會計師就成為主要行為人,因為會計師向投資者直接作出了自己的陳述;另外一種情形是,會計師參與了企業(yè)的財務(wù)資料編制工作,不出具意見的審核工作,為企業(yè)的重大會計政策提供咨詢等等。如果在明線規(guī)則下,會計師只要不出具獨立的審計意見,就不會構(gòu)成主要行為人;然而在實質(zhì)參與規(guī)則下,如果會計師過多地參與企業(yè)的不實陳述工作,則有可能被法院認(rèn)定成為主要行為人,從而要承擔(dān)責(zé)任。如果法院同意原告的指控認(rèn)為會計師的行為符合欺詐的條件,那么會計師就會變成屬于主要行為人,就需要承擔(dān)賠償責(zé)任。

    那么法院通常是如何認(rèn)定會計師存在欺詐行為呢? 欺詐的性質(zhì),意味著被告對不當(dāng)陳述或者重大遺漏是知情的。

    就審計工作來說,會計師出具的是審計意見,就一頁紙,最關(guān)鍵的措辭是“??我們的審計工作是依據(jù)PCAOB制定的審計準(zhǔn)則進行的,這些準(zhǔn)則要求我們計劃和執(zhí)行相關(guān)審計程序以對財務(wù)報表是否存在重大誤導(dǎo)提供合理保證??我們認(rèn)為我們的審計工作為我們出具審計依據(jù)提供了基礎(chǔ)??我們認(rèn)為以上財務(wù)報表在所有重大方面公允表達(dá)了??財務(wù)狀況??經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量,并符合美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則??”。

    以上這一段話中,審計意見屬于意見,不屬于事實描述。所以如果審計意見認(rèn)為企業(yè)的報表符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則,而企業(yè)的實際情況是報表不符合會計準(zhǔn)則,如果審計意見有合理依據(jù)而且審計師在出具審計意見時候自身確信其有合理依據(jù),那么這個審計意見本身并不是虛假陳述,因為審計意見是審計師的觀點,是審計師的專業(yè)判斷,既然如此,就不存在虛假與否的命題。而真正可能構(gòu)成虛假陳述的,則是審計工作依據(jù),就是說審計師的工作是否真實按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則進行,或者說審計師是否真的獲得了足夠的證據(jù)從而使其確信其所發(fā)表的審計意見是合理的。所以是審計工作(審計過程),而不是審計意見(結(jié)論)是訴訟的焦點。審計意見只有在原告能指出被告在得出該意見時候是缺乏依據(jù)的(被告自身并無合理理由確信),或者被告是在輕率的情況下出具該審計意見的,這樣原告才可以起訴被告。

    從一系列針對會計師為被告的案例中可以看出,評估會計師是否存在欺詐其實是個要求非常高的課題。通常,法院要求被告的起訴狀能夠闡明會計師的審計工作是極其不合理的,屬于是對通常專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的極端偏離,或者是幾乎接近于有實際的企圖協(xié)助被審計對象進行舞弊行為,或者說該會計師所作出的會計判斷是其他任何理性會計師在相同背景下不可能作出的專業(yè)判斷。

    原告只有在起訴狀中提出具體的事項,并可以從中強有力地推導(dǎo)出會計師存在欺詐行為,才符合起訴條件。正如前文所述,聯(lián)邦最高法院在Tellabs 案件中,對何為“強有力地推導(dǎo)”又做出了比較偏向被告的司法解釋,所以原告的起訴要符合這個條件其實并不容易,尤其是在證據(jù)開示之前。在各地區(qū)法院的司法實踐中,經(jīng)形成的慣例是如果會計師的行為屬于輕率,則也可以被認(rèn)定為屬于欺詐性質(zhì)。從各案例可以看到的是,企業(yè)的會計違規(guī)行為越大,越明顯,越嚴(yán)重,那么審計師的審計工作被認(rèn)定為屬于輕率的可能性就越大。當(dāng)然僅僅存在會計違規(guī)行為,不論其重大與否,這僅僅屬于有利于證明輕率和欺詐,還不能據(jù)此就直接認(rèn)定為輕率和欺詐的存在。原告還需要能夠提供具體的證據(jù)來說明被告存在相對應(yīng)的欺詐企圖。

    值得注意的是,美國判例法中,如果審計師認(rèn)為其工作符合公認(rèn)審計準(zhǔn)則的要求(GAAP),則并不意味著其就符合美國聯(lián)邦證券法律的要求。尤其在SEC的執(zhí)法案例中,SEC認(rèn)為,如果企業(yè)的最終財務(wù)信息結(jié)果存在重大誤導(dǎo),符合公認(rèn)審計準(zhǔn)則這個不能作為審計師的抗辯理由。SEC前主席Harvey Pitt曾經(jīng)在2002年2月19日的一次會議上表達(dá)了SEC的立場:如果會計處理僅僅是形式上符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則,而結(jié)果卻重大誤導(dǎo)或者欺詐投資者,會計師則可被追究刑事責(zé)任。在SEC執(zhí)法的Edison School案例中,企業(yè)的收入確認(rèn)雖然并不認(rèn)定違反了公認(rèn)會計準(zhǔn)則,但SEC仍然指控其收入確認(rèn)的會計方法存在重大誤導(dǎo),最終企業(yè)和SEC達(dá)成了和解賠償。

    僅僅指控審計師的工作違反公認(rèn)審計準(zhǔn)則,還不足以指控審計師的工作到達(dá)輕率或者欺詐的標(biāo)準(zhǔn)。在該案中,法院認(rèn)為,違反公認(rèn)會計準(zhǔn)則和違反公認(rèn)審計準(zhǔn)則,再加上對財務(wù)數(shù)據(jù)的極端高估,則可以認(rèn)定審計師屬于輕率行為或者有意識的不當(dāng)行為。在P. Schoenfeld Asset Mgmt.LLC v. Cendant Corp., 142 F. Supp. 2d 589,609(D.N.J. 2001)案中,原告指控審計師沒有發(fā)現(xiàn)數(shù)百個違規(guī)的會計分錄,被審計企業(yè)的利潤和收入嚴(yán)重高估,且還存在眾多的”預(yù)警信號”表明企業(yè)的錯誤會計分錄缺乏依據(jù),在這種情況下,法院認(rèn)為原告對審計師的指控是成立的。

    審計師如果忽略“警示信號”則有可能會被認(rèn)定為屬于輕率或者欺詐行為。所謂的“警示信號”是指那些事項,其足以引起普通審計師關(guān)注到被審計企業(yè)可能存在誤導(dǎo)投資者的不良行為。

    在In re Health Mgmt., Inc. Secs. Litig., 970 F. Supp. 192, 203 (E.D.N.Y. 1997) 案中,原告指控審計師輕信管理層的聲明,而沒有對分析師提醒審計師該公司可能存在高估應(yīng)收款的警告信作出進一步必要調(diào)查,也沒有對公司回復(fù)SEC的詢問進行更嚴(yán)格的審計程序,這些都是屬于”預(yù)警信號”,然而審計師卻熟視無睹,因此法院認(rèn)為原告對被告審計師的欺詐指控是成立的。

    在In re Hamilton Bankcorp., Inc. Secs. Litig.,案中,法院認(rèn)為,原告指控審計師的工作違反公認(rèn)會計準(zhǔn)則和公認(rèn)審計準(zhǔn)則,審計師還忽視包括被審計公司被監(jiān)管機構(gòu)調(diào)查的“警示信號”,所以,審計師的工作背離了審計師應(yīng)有的正常關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)。在美國“時代華納案”中,原告提出了一些“警示信號”,同時又指出企業(yè)違反公認(rèn)會計準(zhǔn)則和審計違反公認(rèn)審計準(zhǔn)則, 因此法院認(rèn)為原告對會計師的指控足以強有力地推導(dǎo)出欺詐的存在。

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