大數(shù)據(jù)時代財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)方法的改變

趙萌

財(cái)務(wù)舞弊不僅僅關(guān)系到經(jīng)濟(jì)資源的有效配置和投資者信心的建立，還關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)市場的健康發(fā)展?fàn)顩r。隨著大數(shù)據(jù)的產(chǎn)生與發(fā)展，審計(jì)客戶置身于一個信息化、IT化的環(huán)境之中，因此，審計(jì)人員必須在規(guī)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時對被審計(jì)單位的信息技術(shù)進(jìn)行全面考慮。面對這一變化，《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃》中明確將建立健全與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計(jì)體系，深入推進(jìn)會計(jì)工作法治化、信息化、現(xiàn)代化作為會計(jì)改革與發(fā)展的總體目標(biāo)，深刻說明了未來五年是實(shí)施會計(jì)行業(yè)信息化建設(shè)的關(guān)鍵時期。這為審計(jì)人員識別、評估和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)提出了新的要求并帶來了新的挑戰(zhàn)。為了保證審計(jì)質(zhì)量，適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代的信息技術(shù)環(huán)境，審計(jì)人員有必要改變傳統(tǒng)應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)方法。

一、財(cái)務(wù)舞弊的涵義及特點(diǎn)

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊的手段多種多樣，包括管理層操作利潤、故意錯誤的使用相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則、貪污收到的款項(xiàng)、盜竊實(shí)物資產(chǎn)等。與錯誤相比，舞弊涉及精心策劃和蓄意實(shí)施，或者故意向注冊會計(jì)師提供虛假陳述。如果涉及到串通舞弊，可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊會計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力，從而導(dǎo)致注冊會計(jì)師不能有效的識別、評估和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。舞弊由于其具有的精心策劃、蓄意實(shí)施、難以發(fā)現(xiàn)等特點(diǎn)，使得審計(jì)人員在識別、評估和應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)時始終處于信息劣勢，因此舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

二、信息技術(shù)對企業(yè)舞弊動機(jī)和機(jī)會的影響

麥肯錫公司對大數(shù)據(jù)的定義為：一種規(guī)模大到在獲取、存儲、管理、分析方面大大超出了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫軟件工具能力范圍的數(shù)據(jù)集合，大數(shù)據(jù)具有（1）海量的數(shù)據(jù)規(guī)模：從TB級別到PB級別；（2）快速的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)：數(shù)據(jù)實(shí)時性強(qiáng)；（3）多樣的數(shù)據(jù)類型：有圖片、視頻、微博信息等多種多樣的數(shù)據(jù)形式（4）價值密度低：單一數(shù)據(jù)的價值不大，但將相關(guān)數(shù)據(jù)聚集在一起，就會產(chǎn)生很高的商業(yè)價值。由于大數(shù)據(jù)的上述四個特征，大數(shù)據(jù)時代的企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作并不局限于單純的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，而是隨著數(shù)據(jù)的產(chǎn)生與累積，靈活地圍繞著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理得方方面面連續(xù)展開。

伴隨著會計(jì)信息技術(shù)化，以ERP為代表的企業(yè)信息系統(tǒng)的高度集成逐漸開始興起。這時的企業(yè)信息系統(tǒng)已不僅僅是一個孤立的系統(tǒng)，而是集財(cái)務(wù)、人事、供銷、生產(chǎn)為一體的綜合性系統(tǒng)。與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理工作相比，通過此種流程形成的數(shù)據(jù)并不是單純的代表著財(cái)務(wù)結(jié)果的數(shù)字，而是具有特定經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的、相互關(guān)聯(lián)的、具有一定勾稽關(guān)系的結(jié)構(gòu)性和非結(jié)構(gòu)性的數(shù)據(jù)。區(qū)別于以往的單維數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)時代的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是多維的、全面的、系統(tǒng)的。這使得以往通過利用內(nèi)部控制漏洞、修改支持性文件、漏記交易事項(xiàng)等手段能比較容易的通過數(shù)據(jù)分析資料予以分析識別，使得企業(yè)管理層的舞弊動機(jī)弱化，壓縮了舞弊空間。

此外，在信息技術(shù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的人工控制越來越多的被自動控制所替代，這給企業(yè)帶來了以下好處：（1）自動控制能有效的處理大流量交易及數(shù)據(jù)；（2）自動控制比較不容易被繞過；（3）自動信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫及操作系統(tǒng)的相關(guān)安全控制可以有效實(shí)現(xiàn)職責(zé)分離；（4）可以提高信息的及時性、準(zhǔn)確性，并使信息變得更容易獲取。這些特點(diǎn)使得管理層進(jìn)行舞弊的機(jī)會大大減少。

三、大數(shù)據(jù)時代舞弊審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)

相對于傳統(tǒng)的審計(jì)方法，大數(shù)據(jù)下的審計(jì)取證雖然更加全面、對數(shù)據(jù)之間的相關(guān)關(guān)系分析更加精準(zhǔn)，但是也產(chǎn)生了特定的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）數(shù)據(jù)丟失、無法訪問的風(fēng)險(xiǎn)

大數(shù)據(jù)時代下審計(jì)數(shù)據(jù)以電子形式存在，一方面，電子數(shù)據(jù)的生成來源于特定的信息系統(tǒng)，它對信息系統(tǒng)的穩(wěn)定性有很強(qiáng)的依賴性，信息系統(tǒng)出現(xiàn)問題會造成審計(jì)數(shù)據(jù)的大量丟失；另一方面，電子數(shù)據(jù)容易拷貝、復(fù)制、更改的特點(diǎn)，使得其在審計(jì)證明力、安全性、準(zhǔn)確性上比較脆弱。以上兩點(diǎn)原因，造成了大數(shù)據(jù)時代的審計(jì)證據(jù)充分性雖然足夠，但相關(guān)性難以保證。電子數(shù)據(jù)對存儲介質(zhì)有很強(qiáng)的依賴性，和以往的手工會計(jì)系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)相比，它們大多難以找到原件，一旦遭到破壞修復(fù)難度大，可能對被審計(jì)單位造成極大的損失，也使得審計(jì)人員無法獲取審計(jì)證據(jù)。

（二）信息過量帶來數(shù)據(jù)盲點(diǎn)

大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)之一是其單位數(shù)據(jù)價值密度低，信息的冗余可能會造成審計(jì)人員被海量數(shù)據(jù)包圍，無法準(zhǔn)確把握哪些數(shù)據(jù)是有價值的。首先，在應(yīng)對被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)時，如何在海量數(shù)據(jù)中準(zhǔn)確找到可能表明存在舞弊的審計(jì)證據(jù)猶如大海撈針，增加了審計(jì)過程的盲目性，帶來成本上資源上的浪費(fèi)，造成審計(jì)效率低下；其次，海量數(shù)據(jù)模糊了審計(jì)人員的焦點(diǎn)，可能導(dǎo)致審計(jì)人員忽略重要的財(cái)務(wù)舞弊證據(jù)或者將個別現(xiàn)象當(dāng)做一般現(xiàn)象，做出錯誤的判斷，影響審計(jì)效果。

（三）信息系統(tǒng)或相關(guān)系統(tǒng)程序可能會對數(shù)據(jù)進(jìn)行錯誤處理，也可能去處理那些本身就錯誤的數(shù)據(jù)

由于信息化的特點(diǎn)，各項(xiàng)會計(jì)事項(xiàng)都是由計(jì)算機(jī)按照程序進(jìn)行自動處理的，信息系統(tǒng)的特點(diǎn)及固有風(fēng)險(xiǎn)決定了注冊會計(jì)師在利用信息技術(shù)審計(jì)時必須考慮數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以支持相關(guān)審計(jì)結(jié)論，因而需要對其基于系統(tǒng)的數(shù)據(jù)來源及處理過程進(jìn)行考慮。在應(yīng)對被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)時，審計(jì)人員需要對被審計(jì)單位公司層面信息技術(shù)控制、信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制了解測試。公司層面信息技術(shù)控制決定了信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制的基調(diào)，當(dāng)被審計(jì)單位公司層面信息技術(shù)控制環(huán)節(jié)薄弱，證明被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)很大，生成的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性低，無法提供有說服力的審計(jì)證據(jù)。此外，如果被審計(jì)單位與安全和訪問權(quán)限相關(guān)的控制存在缺陷，也可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)錄入不恰當(dāng)?shù)睦@過合理性檢查，造成數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

（一）從審計(jì)抽樣到選取全部項(xiàng)目的轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)方式的特點(diǎn)是樣本模式的、事后的、單一維度的。由于數(shù)據(jù)的局限性，通過抽樣方式對舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估忽略了未被抽到的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之中可能存在的舞弊，即無法避免抽樣風(fēng)險(xiǎn)。單維的數(shù)據(jù)樣本割裂了數(shù)據(jù)之間的鉤稽關(guān)系，審計(jì)人員在對舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別評估時，往往容易忽略可能表明存在舞弊的審計(jì)證據(jù)，而滿足于不充分的審計(jì)證據(jù)，增加信賴過度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而由于大數(shù)據(jù)和云計(jì)算技術(shù)的運(yùn)用，審計(jì)人員對舞弊的評估可以將所有的數(shù)據(jù)總體作為分析對象。海量的數(shù)據(jù)規(guī)模消除了可能存在的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師能夠全面的、系統(tǒng)的了解被審計(jì)單位，不僅僅包括和財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的會計(jì)信息、會計(jì)憑證、業(yè)務(wù)合同、對賬單等，還可以包括業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)狀況、生產(chǎn)周期性等。海量的數(shù)據(jù)規(guī)模與多樣的數(shù)據(jù)類型，能夠幫助審計(jì)人員得出全面合理的舞弊假設(shè)。

此外，由于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間具有鉤稽關(guān)系，一個步驟的錯誤往往會影響到下個步驟，連鎖反應(yīng)甚至在一連串的環(huán)節(jié)中都會留下痕跡。通過云計(jì)算技術(shù)，審計(jì)人員能夠獲取被審計(jì)單位業(yè)務(wù)開展流程中必要的數(shù)據(jù)組，而不僅僅是代表業(yè)務(wù)結(jié)果的單維數(shù)據(jù)。借助系統(tǒng)模型分析，通過對這些單位價值密度低的數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)，關(guān)注數(shù)據(jù)之間可能存在的相關(guān)關(guān)系和印證關(guān)系，能使得以往通過審計(jì)抽樣不易發(fā)現(xiàn)的修改會計(jì)記錄、錯誤使用會計(jì)假設(shè)、漏記會計(jì)事項(xiàng)的舞弊手段在大數(shù)據(jù)的時代背景下，通過選取全部項(xiàng)目證偽，減小了數(shù)據(jù)遺漏可能性，審計(jì)人員針對可能表明存在舞弊的審計(jì)證據(jù)能夠更加警惕。

（二）由探尋數(shù)據(jù)間的因果關(guān)系變?yōu)殛P(guān)聯(lián)分析

傳統(tǒng)的審計(jì)中，審計(jì)人員通常依靠精確的、有限的“小數(shù)據(jù)”分析，利用重要性水平，找尋超出重要性水平錯報(bào)背后可能存在的動因，這種方式下發(fā)現(xiàn)的舞弊行為往往已經(jīng)達(dá)到了很嚴(yán)重的程度。而在大數(shù)據(jù)時代下，數(shù)據(jù)主要是以電子形式存在，其本身就比較復(fù)雜，大數(shù)據(jù)具有海量的數(shù)據(jù)規(guī)模、快速的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、多樣的數(shù)據(jù)類型和價值密度低四大特征，審計(jì)人員可以獲取海量的、實(shí)時的、多角度的、單一價值較低的數(shù)據(jù)。利用關(guān)聯(lián)分析的手段，對海量數(shù)據(jù)進(jìn)行處理提純，找出數(shù)據(jù)中隱藏的關(guān)聯(lián)網(wǎng)。關(guān)聯(lián)分析不僅僅局限于找尋數(shù)據(jù)背后可能存在的舞弊動因，還包括分析數(shù)據(jù)間的簡單關(guān)系、時序關(guān)系來識別可能存在的舞弊因素。如通過對各類會計(jì)科目以及資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表之間的鉤稽關(guān)系，按照非財(cái)務(wù)邏輯關(guān)系的規(guī)律來查找、挖掘，從而發(fā)現(xiàn)一些隱藏的經(jīng)濟(jì)活動，給審計(jì)人員提供更全面的、前瞻性的視角。審計(jì)人員通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)之間可能存在的相互矛盾的、不符合邏輯關(guān)系、異常值、孤立點(diǎn)等情況保持職業(yè)懷疑。

（三）從事后分析轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)測

傳統(tǒng)的審計(jì)方法對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對主要是對事后的、過去的信息分析整理，找到財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)存在的舞弊證據(jù)。這種事后分析的模式對數(shù)據(jù)的利用僅僅是一次性的，未能充分發(fā)揮財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的作用。審計(jì)人員通常是利用設(shè)立重要性水平，當(dāng)在常規(guī)的審計(jì)程序中發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)超過重要性水平時，才會擴(kuò)大審計(jì)范圍，而在重要性水平之下的舞弊很容易被忽略，這導(dǎo)致了舞弊行為達(dá)到一定嚴(yán)重水平時才會引起審計(jì)人員的關(guān)注，因此是一種對舞弊應(yīng)對的被動反應(yīng)機(jī)制。而在大數(shù)據(jù)時代，審計(jì)人員利用數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析等手段對海量實(shí)時數(shù)據(jù)進(jìn)行“提純”，找尋數(shù)據(jù)背后的關(guān)系，識別表明可能存在的舞弊跡象，即舞弊預(yù)警征兆。舞弊預(yù)警征兆可分為幾類：會計(jì)處理異常、內(nèi)控缺陷、分析異常、行為異常、生活方式變化、舉報(bào)或暗示等。根據(jù)數(shù)據(jù)挖掘得出的真實(shí)有價值的信息，從中找出趨勢，從而審計(jì)人員在被審計(jì)單位信息公開之前就可以建立事先的舞弊預(yù)警機(jī)制，變被動為主動，提高審計(jì)的效率。