破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算解析

黃德祥

一、引言

為貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于“綜合運(yùn)用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等方式，加快處置‘僵尸企業(yè)，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)出清” 改革部署，規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部日前發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)破產(chǎn)清算的適用主體和適用范圍、會(huì)計(jì)主體假設(shè)、報(bào)表編制基礎(chǔ)和計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)科目使用說明及賬務(wù)處理等，都作了明確的規(guī)定。該規(guī)定自發(fā)布之日起施行。《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1997〕28 號(hào)）同時(shí)廢止。至此所有發(fā)生的經(jīng)法院宣告破產(chǎn)的企業(yè)，都必須按本規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提——非持續(xù)經(jīng)營(yíng)。在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告日不是期末，而是法院或債權(quán)人會(huì)議要求的時(shí)點(diǎn)（包括破產(chǎn)宣告日、債權(quán)人會(huì)議確定的編報(bào)日、破產(chǎn)終結(jié)申請(qǐng)日等）。破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有兩種，即清算凈值計(jì)量和清償價(jià)值計(jì)量。具體是破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)以清算凈值計(jì)量，破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)以清償價(jià)值計(jì)量。破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值——指在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時(shí)限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價(jià)值扣除相關(guān)處置稅費(fèi)后的凈額；破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值——指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，按相關(guān)法律或合同約定應(yīng)償付的金額。

企業(yè)宣告破產(chǎn)，其會(huì)計(jì)檔案等由破產(chǎn)管理人接管時(shí)，應(yīng)在原有資產(chǎn)、負(fù)債類會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上增設(shè)相關(guān)負(fù)債、清算凈值和清算損益等三類會(huì)計(jì)科目。

二、破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)科目

（一）增設(shè)負(fù)債類科目

“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”科目，用于核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各類破產(chǎn)費(fèi)用；“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目，用于核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各類共益?zhèn)鶆?wù)。

（二）增設(shè)清算凈值類科目

“清算凈值”科目，用于核算：破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)報(bào)表日結(jié)轉(zhuǎn)清算凈損益科目余額；資產(chǎn)與負(fù)債的差額。

（三）增設(shè)清算損益類科目

“資產(chǎn)處置凈損益”科目，用于核算在破產(chǎn)清算期間處置破產(chǎn)資產(chǎn)產(chǎn)生的扣除相關(guān)處置費(fèi)用后的凈損益；“債務(wù)清償凈損益”科目，用于核算在破產(chǎn)清算期間清償債務(wù)產(chǎn)生的凈損益；“破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益”科目，用于核算在破產(chǎn)清算期間按破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值，及按破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值調(diào)整負(fù)債賬面價(jià)值產(chǎn)生的凈損益；“其他收益”科目，用于核算除資產(chǎn)處置、債務(wù)清償以外，在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的其他收益；“破產(chǎn)費(fèi)用”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的各項(xiàng)費(fèi)用。包括：破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用，管理、變價(jià)和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費(fèi)用，管理人執(zhí)行職務(wù)費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員費(fèi)用。本科目應(yīng)按發(fā)生的費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬；“共益?zhèn)鶆?wù)支出”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)法規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)的各項(xiàng)支出；“其他費(fèi)用”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的除破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)支出外的各項(xiàng)其他費(fèi)用；“所得稅費(fèi)用”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間發(fā)生的企業(yè)所得稅費(fèi)用；“清算凈損益”科目，用于核算破產(chǎn)清算期間結(jié)轉(zhuǎn)的上述各類清算損益科目余額。

三、破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

（一）破產(chǎn)宣告日賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)

法院宣告企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)移交的科目余額表，將部分會(huì)計(jì)科目相關(guān)余額轉(zhuǎn)入以下新科目，并編制新的科目余額表。

1.原“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)

（1） 屬于破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”科目。

借：應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款（屬于破產(chǎn)費(fèi)用部分）

貸：應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用

（2） 屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目。

借：應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款（屬于共益?zhèn)鶆?wù)部分）

貸：應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)

2.原無形資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益科目結(jié)轉(zhuǎn)

（1） 結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)無形資產(chǎn)。

借：清算凈值

貸：商譽(yù)（長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)等）

（2） 結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)債務(wù)和所有者權(quán)益。

借：遞延所得稅負(fù)債（遞延收益、股本、資本公積、盈余公積、其他綜合收益、未分配利潤(rùn)）

貸：清算凈值

（二）破產(chǎn)宣告日賬戶余額調(diào)整

1.有關(guān)資產(chǎn)科目調(diào)整

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)擁有的各類資產(chǎn)登記造冊(cè)，估計(jì)其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，按其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值對(duì)各資產(chǎn)科目余額進(jìn)行調(diào)整。

（1） 調(diào)減資產(chǎn)原賬面價(jià)值>資產(chǎn)清算凈值的差額。

借：清算凈值

貸：有關(guān)資產(chǎn)科目

（2） 調(diào)增資產(chǎn)原賬面價(jià)值<資產(chǎn)清算凈值的差額。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目

貸：清算凈值

2.有關(guān)負(fù)債科目調(diào)整

破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)各類負(fù)債進(jìn)行核查，按破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值對(duì)負(fù)債科目余額進(jìn)行調(diào)整。

（1） 調(diào)減負(fù)債原賬面余額>負(fù)債清算凈值的差額。

借：有關(guān)負(fù)債科目

貸：清算凈值

（2） 調(diào)增負(fù)債原賬面價(jià)值<負(fù)債清算凈值的差額。

借：清算凈值

貸：有關(guān)負(fù)債科目

（三）破產(chǎn)企業(yè)處置破產(chǎn)資產(chǎn)

1.收回應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項(xiàng)類債權(quán)、應(yīng)收款項(xiàng)類投資

借：現(xiàn)金或銀行存款等（實(shí)收款）

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目（賬面價(jià)值）

資產(chǎn)處置凈損益（差額）

2.出售各類投資

借：現(xiàn)金或銀行存款等（按收到款項(xiàng)）

貸：相關(guān)資產(chǎn)（按賬面價(jià)值）

資產(chǎn)處置凈損益（差額）

3.出售存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)及在建工程等實(shí)物資產(chǎn)

借：現(xiàn)金或銀行存款（按收到的款項(xiàng)）

貸：相關(guān)資產(chǎn)（資產(chǎn)賬面價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)（按應(yīng)繳稅費(fèi)）

資產(chǎn)處置凈損益（差額）

4.破產(chǎn)企業(yè)出售無形資產(chǎn)

借：現(xiàn)金、銀行存款（按收到的款項(xiàng)）

貸：無形資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)（按應(yīng)繳稅費(fèi)）資產(chǎn)處置凈損益（差額）

5.破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)被國(guó)家收回，收到補(bǔ)償金額

借：現(xiàn)金（銀行存款）

貸：其他收益

6.處置破產(chǎn)資產(chǎn)發(fā)生的各類評(píng)估、變價(jià)、拍賣等費(fèi)用

借：破產(chǎn)費(fèi)用

貸：現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用等）

（四）破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)清償

1.清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)

借：應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用或應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)（負(fù)債賬面價(jià)值）

貸：現(xiàn)金或銀行存款（實(shí)付金額）

破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)支出（差額）

2.應(yīng)支付職工費(fèi)用、補(bǔ)償金

包括：按批準(zhǔn)的職工安置方案，支付的所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，應(yīng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用和其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金。

借：應(yīng)付職工薪酬等（賬面價(jià)值）

貸：現(xiàn)金或銀行存款等（實(shí)付金額）

債務(wù)清償凈損益（差額）

3.支付所欠稅款

借：應(yīng)交稅費(fèi)等（賬面價(jià)值）

貸：現(xiàn)金或銀行存款等（實(shí)付金額）

債務(wù)清償凈損益（差額）

4.清償破產(chǎn)債務(wù)

（1） 以現(xiàn)金清償。

借：有關(guān)債務(wù)科目（實(shí)付金額）

貸：現(xiàn)金或銀行存款等

（2） 以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)。

借：有關(guān)負(fù)債科目（實(shí)際清償金額）

貸：資產(chǎn)科目（按非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值）

債務(wù)清償凈損益（差額）

（3） 債權(quán)人依法行使抵銷權(quán)。

借：有關(guān)負(fù)債科目（經(jīng)法院確認(rèn)的抵銷金額）

貸：有關(guān)資產(chǎn)科目（賬面價(jià)值）

債務(wù)清償凈損益（差額）

（五）破產(chǎn)企業(yè)其他賬務(wù)處理

1.在破產(chǎn)清算期間通過清查、盤點(diǎn)等取得的盤盈資產(chǎn)

借：相關(guān)資產(chǎn)科目（取得日的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值）

貸：其他收益

2.在破產(chǎn)清算期間通過債權(quán)人申報(bào)發(fā)現(xiàn)未入賬債務(wù)

借：其他費(fèi)用

貸：相關(guān)負(fù)債（破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值計(jì)量金額）

3.編制破產(chǎn)清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表

（1） 對(duì)所有資產(chǎn)按其破產(chǎn)報(bào)表日的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值重新計(jì)量。以下分錄不同情況下借貸方不同。

借：相關(guān)資產(chǎn)科目

貸：破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益

（2） 對(duì)所有負(fù)債按破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值重新計(jì)量。

借：相關(guān)負(fù)債科目

貸：破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益

4.破產(chǎn)清算期間繼續(xù)履行尚未履行完畢合同的處理

（1） 作為買入方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目（按收到資產(chǎn)的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：現(xiàn)金或銀行存款、應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)等（應(yīng)付或已付款項(xiàng)）

差額為其他收益或借其他費(fèi)用。

（2） 作為賣出方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同。

借：現(xiàn)金或銀行存款、應(yīng)收賬款等（已收或應(yīng)收金額）

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目（資產(chǎn)賬面價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交相關(guān)稅費(fèi)銷項(xiàng)稅額

差額為其他收益或借其他費(fèi)用。

5.破產(chǎn)管理人依法追回相關(guān)破產(chǎn)資產(chǎn)

借：相關(guān)資產(chǎn)科目（追回資產(chǎn)的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值）

貸：其他收益

6.收到利息、股利、租金等孳息

借：現(xiàn)金（銀行存款）

貸：其他收益

7.破產(chǎn)清算終結(jié)日剩余破產(chǎn)債務(wù)不需再清償

借：有關(guān)負(fù)債科目（按賬面價(jià)值）

貸：其他收益

8.破產(chǎn)清算期間，已實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的，據(jù)此計(jì)提所得稅

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

9.編制破產(chǎn)清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表前，結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)清算收益、費(fèi)用

（1） 結(jié)轉(zhuǎn)清算收益。

借：資產(chǎn)處置凈損益

債務(wù)清償凈損益

破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益

其他收益

貸：清算凈損益

（2） 結(jié)轉(zhuǎn)清算費(fèi)用。

借：清算凈損益

貸：破產(chǎn)費(fèi)用

共益?zhèn)鶆?wù)支出

其他費(fèi)用

所得稅費(fèi)用

（3） 將“清算凈損益”余額轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。以下分錄不同情況下借貸方不同。

借：清算凈損益（清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表日余額）

貸：清算凈值

四、結(jié)語

企業(yè)會(huì)計(jì)可以分為持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，指在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本前提下，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行核算和反映；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，指在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下，按國(guó)家相關(guān)政策采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)清算過程及其結(jié)果進(jìn)行核算和反映。破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，是要解決所有企業(yè)生命周期第四個(gè)階段“衰退期（或重組期）”，或企業(yè)在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)期的清算過程和清算結(jié)果。即破產(chǎn)會(huì)計(jì)要及時(shí)準(zhǔn)確地核算和反映企業(yè)進(jìn)入終結(jié)點(diǎn)時(shí)，以清算凈值計(jì)量企業(yè)剩余資產(chǎn)，這些資產(chǎn)及損益如何處置；以清償價(jià)值計(jì)量企業(yè)剩余債務(wù)，這些債務(wù)按政策如何清償并清償損益；在清算過程中發(fā)生的清算費(fèi)用，包括破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)支出、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用，以及用資產(chǎn)清償債務(wù)后如有剩余又如何進(jìn)行分配等；在破產(chǎn)企業(yè)報(bào)告日向債權(quán)人、法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)等利益關(guān)系人提供能全面真實(shí)地反映破產(chǎn)企業(yè)清算過程和清算結(jié)果的財(cái)務(wù)報(bào)表。