公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策淺見

章君

為倡導(dǎo)企業(yè)實施公益捐贈，進一步鼓勵和支持我國公益慈善事業(yè)發(fā)展，財政部、國家稅務(wù)總局于2016年聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號，以下簡稱45號通知）。45號通知明確規(guī)定，企業(yè)面向公益性社會團體實施公益股權(quán)捐贈，應(yīng)當(dāng)視同企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)并確認(rèn)公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；實施股權(quán)捐贈的捐贈額，按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，允許在計算企業(yè)所得稅前予以扣除。此外，45號通知還對公益性社會團體和股權(quán)捐贈行為進行了明確界定，為企業(yè)進行公益股權(quán)捐贈涉稅處理提供了操作依據(jù)。本文基于該文件，對公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅問題進行探討。

一、45號通知理解與思考

（一）45號通知源起

隨著我國資本市場的完善與發(fā)展，財政部于2009年10月發(fā)布了《財政部關(guān)于企業(yè)公益性捐贈股權(quán)有關(guān)財務(wù)問題的通知》（財企〔2009〕213號，以下簡稱213號通知）。213號通知的出臺，突破了企業(yè)“捐股無門”的限制。一些企業(yè)和企業(yè)家紛紛實施公益股權(quán)捐贈，通過股權(quán)捐贈成立慈善基金會等。但由于213號文件的不完善，產(chǎn)生了股權(quán)捐贈的納稅問題。典型的案例是福耀玻璃創(chuàng)始人曹德旺的“捐股事件”。曹德旺于2011年向何仁慈善基金會，捐贈了3億股價值35.49億元的福耀玻璃股份，但由于此次捐贈負(fù)擔(dān)了7億多元的稅。由此看來，不捐贈則不交稅，捐得越多則稅負(fù)越重，顯然不利于促進公益股權(quán)捐贈事業(yè)的發(fā)展。

筆者認(rèn)為，45號通知是213號通知的延伸和完善。213號通知明確規(guī)定，企業(yè)公益捐贈股權(quán)需要通過法定的決策程序，并通過投資者審議決定才可以實施。企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈后，必須辦理股權(quán)變更手續(xù)，不再對其所捐贈的股權(quán)行使股東權(quán)利，也不得要求受贈企業(yè)給予經(jīng)濟補償。由此可見，企業(yè)公益股權(quán)捐贈后，股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生了實質(zhì)性的變更，其目的主要是為了規(guī)避企業(yè)假慈善、真避稅的行為。但對于企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈是否屬于“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，實施股權(quán)捐贈的捐贈額，是否允許按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定在所得稅前扣除等問題，213號通知并未明確。

（二）公益股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額的確定

企業(yè)所得稅法實施條例第25條對企業(yè)所得稅的視同銷售行為進行了界定。企業(yè)將貨物、財產(chǎn)或勞務(wù)用于捐贈等用途的，所有權(quán)權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于所得稅的視同銷售行為。45號通知明確規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體實施股權(quán)捐贈應(yīng)當(dāng)“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”。筆者認(rèn)為，股權(quán)屬于企業(yè)的財產(chǎn)范疇，將企業(yè)所擁有的股權(quán)用于公益捐贈，其擁有股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生改變，符合企業(yè)所得稅法實施條例第25條規(guī)定。因此，此處的“視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)”應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為。

45號通知規(guī)定，企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額，以企業(yè)所捐贈股權(quán)時取得的歷史成本確定。所謂歷史成本，是該項股權(quán)在取得時實際所支付的價款。筆者認(rèn)為，企業(yè)所擁有的股權(quán)取得方式具有多樣性，且股權(quán)價格具有不確定性，以歷史成本作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入額，則可以有效降低捐贈企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。之前企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈，則必須按照該項股權(quán)的公允價值作為轉(zhuǎn)讓收入額，捐贈企業(yè)需要就該項股權(quán)的增值部分繳納企業(yè)所得稅，不利于提高企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的積極性，一些有意向捐贈股權(quán)的企業(yè)面對高昂稅負(fù)則望而卻步。

（三）公益股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額的確定

45號通知并未明確企業(yè)公益股權(quán)捐贈視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額的確定。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效并且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)成本。筆者認(rèn)為，對于企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈行為，應(yīng)按視同銷售行為，即視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。即公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)成本。前述公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，是以股權(quán)取得時的歷史成本來確定的。因此，公益股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為零，企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈，股票增值部分無需繳納企業(yè)所得稅。下面以案例形式分析新政前和新政后，公益股權(quán)捐贈對企業(yè)所得稅的影響。假定2015年年初甲企業(yè)以實物資產(chǎn)600萬元直接投資于乙居民企業(yè)，取得乙企業(yè)20%的股權(quán)。2016年甲企業(yè)將所持有乙企業(yè)10%的股權(quán)，捐贈給某公益性社會團體。已知甲企業(yè)捐贈股權(quán)時，乙企業(yè)在甲企業(yè)投資期間形成的未分配利潤為500萬元，捐贈股權(quán)時該項股權(quán)的公允價值為800萬元。則新政前甲企業(yè)的所得稅稅務(wù)處理為：將10%的股權(quán)實施公益股權(quán)捐贈行為，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬元（400-300）。45號新政后所得稅稅務(wù)處理為：應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得0萬元（300-300）。比較45號新政前后可得，45號新政后，企業(yè)稅負(fù)大幅度減輕，有利于激勵企業(yè)實施大額公益股權(quán)捐贈。

（四）企業(yè)公益股權(quán)捐贈所得稅前扣除的確定

45號通知規(guī)定，企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈后，以其股權(quán)歷史成本為基礎(chǔ)來確定捐贈額，并依此按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，在所得稅前予以扣除。同時強調(diào)公益性社會團體接受股權(quán)捐贈后，應(yīng)當(dāng)按照捐贈企業(yè)所提供的股權(quán)歷史成本開具捐贈票據(jù)。至于企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的稅前具體扣除標(biāo)準(zhǔn)，45號通知并未明確。按照《企業(yè)所得稅法》第九條及《企業(yè)所得稅實施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度會計利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超標(biāo)的部分不允許稅前扣除。筆者認(rèn)為，企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以依照上述規(guī)定，捐贈支出不超過年度會計利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超標(biāo)的部分不允許稅前扣除。這樣一來，企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈，不僅可以免交股權(quán)增值部分的所得稅，而且可以按照規(guī)定的比例在稅前扣除，進一步提高了企業(yè)實施大額公益股權(quán)捐贈的積極性，有利于促進社會公益事業(yè)和慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

二、45號通知貫徹落實

（一）完善個人實施公益捐贈所得稅優(yōu)惠政策

為進一步規(guī)范企業(yè)公益捐贈行為，維護所有者權(quán)益，促進社會公益事業(yè)的發(fā)展，完善公益股權(quán)捐贈所得稅稅收政策，還需進一步出臺相關(guān)政策，對股權(quán)捐贈所得稅稅務(wù)處理進行細(xì)化，以期更具操作性。目前已有的公益股權(quán)捐贈行為，大多是以企業(yè)的名義進行的，對于個人實施公益股權(quán)捐贈行為，視同財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅還是免征個人所得稅，捐贈額能否按照應(yīng)納稅所得額的30%在稅前扣除，這些問題在這次出臺的新政中并沒有明確。

（二）進一步規(guī)范公益股權(quán)捐贈手續(xù)和程序

隨著社會公益事業(yè)的進一步發(fā)展和完善，越來越多的企業(yè)，會通過基金會等方式（如捐贈的慈善基金）來保存和延續(xù)其資產(chǎn)，企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈所得稅優(yōu)惠政策需要進一步完善，同時公益股權(quán)捐贈的手續(xù)及相關(guān)程序，還需要進一步規(guī)范和管理。非營利組織、免稅資格的認(rèn)定需進一步明確。

（三）公益稅收優(yōu)惠體系仍待建立

45號新政解決了公益股權(quán)捐贈所得稅優(yōu)惠的困局，但慈善稅收領(lǐng)域還需要進一步完善，如我國慈善稅收優(yōu)惠立法方面出現(xiàn)混亂現(xiàn)狀，條文籠統(tǒng)，結(jié)構(gòu)界限模糊，條款內(nèi)容復(fù)雜，未能形成體系，法律條款之間不能有機結(jié)合。這降低了企業(yè)實施公益股權(quán)捐贈的積極性，同時也對慈善組織形成了諸多障礙。

三、結(jié)語

以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的歷史成本來確定企業(yè)公益股權(quán)捐贈的轉(zhuǎn)讓收入額，事實上減免了捐贈人此前需繳納的股票增值部分的企業(yè)所得稅。在國家《慈善法》立法通過后，企業(yè)公益股權(quán)捐贈所得稅新政率先實施，這將成為完善慈善稅收優(yōu)惠體制和激勵企業(yè)大額捐贈的積極措施。公益股權(quán)捐贈作為較新的捐贈模式和新生事物，能夠促使社會公益基金因所持企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績良好獲得分紅而持續(xù)性取得收益，能夠促進公益基金財產(chǎn)的保值增值，促進公益事業(yè)和慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

隨著我國資本市場的完善和發(fā)展，社會公益意識進一步增強，“股權(quán)捐贈”越來越成為一種流行的捐助模式，相關(guān)部門需采取措施應(yīng)對。首先，我國第一代企業(yè)家已經(jīng)進入大規(guī)模的代際交迭時期，通過基金的方式保全資產(chǎn)將成為一種趨勢，用于公益性捐贈的慈善基金就屬于其中一種。因此，相關(guān)部門應(yīng)強化這方面的監(jiān)察管理，進一步加強相關(guān)立法進行完善。其次，45號文件應(yīng)與《慈善法》有機結(jié)合，相得益彰，逐步形成完善的慈善稅收優(yōu)惠體制。最后，在公益股權(quán)捐贈稅前扣除資格認(rèn)定權(quán)限和程序等方面，還需要進一步出臺配備操作性較強的文件并加強監(jiān)督管理，設(shè)計更加合理完善的企業(yè)捐贈稅優(yōu)惠制度，有利于企業(yè)勇于承擔(dān)更多的社會責(zé)任，在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮重要責(zé)任。