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    上市公司環(huán)境成本信息披露分析

    2017-06-07 16:57丁皓然
    新會計 2017年5期
    關(guān)鍵詞:環(huán)境成本信息披露上市公司

    丁皓然

    【摘要】隨著科學(xué)發(fā)展觀念逐漸深入人心,以及近年來世界范圍內(nèi)環(huán)境問題暴露逐漸增多,環(huán)境成本信息開始受到政府、企業(yè)以及公眾的重視,在影響信息使用者的決策方面日益成為重要的因素。然而我國環(huán)境成本信息披露起步較晚,發(fā)展仍然比較落后,各方面都亟待改善。本文通過對我國2015年業(yè)績前30上市公司年報中環(huán)境成本信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計,揭示環(huán)境成本信息披露現(xiàn)狀,多角度分析其主要成因,進(jìn)而提出相關(guān)對策。

    【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本 信息披露 上市公司

    一、引言

    國外對經(jīng)濟與環(huán)境相協(xié)調(diào)問題的研究始于20世紀(jì)70年代,我國對環(huán)境會計的研究起步于20世紀(jì)80年代,而真正開展對環(huán)境會計的理論研究,是在葛家澍1992年對西方綠色會計理論的介紹和探討之后。至今也主要是借鑒西方的研究成果,還未形成完整的環(huán)境會計核算體系與披露模式。

    環(huán)境信息披露是環(huán)境會計研究與應(yīng)用的主要議題,國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境信息披露進(jìn)行了大量研究。馮淑萍、沈小南(1995)認(rèn)為,環(huán)境信息披露內(nèi)容應(yīng)包括環(huán)保引發(fā)的成本、費用方面;公司因發(fā)生環(huán)境污染而造成的費用損失與社會成本。耿建新(2007)認(rèn)為,環(huán)境信息披露應(yīng)包括環(huán)境引發(fā)的成本、費用方面(資本化、費用化);與環(huán)境有關(guān)的收益方面(直接收益、間接收益);環(huán)境負(fù)債方面(確定性負(fù)債、或有負(fù)債)。披露模式盡量使用貨幣計量,對于那些不能或暫時不能以數(shù)據(jù)表示的信息,可用文字在附注中表示。詹垚(2003)認(rèn)為,環(huán)境會計信息披露應(yīng)以環(huán)境報告模式為主,補充報告模式為輔。王立彥(2001)發(fā)現(xiàn),目前環(huán)境信息披露的基本格局是重信息數(shù)量、輕信息質(zhì)量。對于環(huán)境報告和披露環(huán)境信息沒有清晰的界定。對于環(huán)境會計缺少作為核算對象的共識。王立彥提出可以借鑒國外,即首先明確什么性質(zhì)的問題可被劃作企業(yè)環(huán)境管理,對不同發(fā)展情況進(jìn)行調(diào)研,同時考慮不同行業(yè)可能產(chǎn)生的不同種類環(huán)境問題。肖華、張國清(2013)認(rèn)為,披露環(huán)境信息時存在操控行為,有選擇地披露對自身有利的環(huán)境信息,而不披露可能對會計盈余或現(xiàn)金流量造成不利影響的環(huán)境信息。楊孟著(2014)指出,建立環(huán)境會計制度首先應(yīng)在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和環(huán)境會計理論研究成果的基礎(chǔ)上,對會計要素進(jìn)行系統(tǒng)梳理和科學(xué)分類,然后對各會計要素的確認(rèn)、計量和披露制定統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn),最后建立完善且與之配套的財務(wù)會計制度和規(guī)范體系。

    基于上述背景,本文以2015年度“中聯(lián)上市公司業(yè)績百強”榜單中前30家業(yè)績領(lǐng)先的上市公司為樣本,通過年報信息的挖掘,對其環(huán)境成本信息披露進(jìn)行統(tǒng)計,并分析研究其現(xiàn)狀。選擇原因:一是隨著經(jīng)濟快速發(fā)展,產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟發(fā)展模式以及外部經(jīng)濟大環(huán)境都有所改變,企業(yè)對于環(huán)境成本信息披露程度與方式的變化速度較快,因此,選擇調(diào)查最近期間上市公司年報,有助于對環(huán)境成本信息披露最新情況的準(zhǔn)確把握;二是選擇上市公司不僅較易獲取相對真實、完整的數(shù)據(jù),而且由于環(huán)境本身與普通公民生活的相關(guān)性較強,上市公司作為引領(lǐng)各行業(yè)的企業(yè),公眾給予的關(guān)注度更高,因此,數(shù)據(jù)更具有代表性及意義;三是選擇業(yè)績領(lǐng)先的企業(yè),有利于更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)在環(huán)境方面的戰(zhàn)略,從而更好地預(yù)測環(huán)境成本信息披露的趨勢動向,進(jìn)而對環(huán)境成本信息披露進(jìn)行研究和改進(jìn)。

    二、上市公司環(huán)境成本信息披露現(xiàn)狀與分析

    (一)披露狀況統(tǒng)計與分析

    表(1)中“明確披露”指的是有具體的環(huán)境問題與風(fēng)險、應(yīng)對方法、措施策略等,且表述與說明較為詳細(xì)和明確?!拔疵鞔_披露”指的是對于環(huán)境及環(huán)保意識有所表述,在社會責(zé)任報告中籠統(tǒng)地表述履行環(huán)境責(zé)任的理念,但這類表述類似于倡導(dǎo)與口號,未發(fā)現(xiàn)證明該表述的措施與行動的披露,對于信息使用者的決策相關(guān)性較差,因此,暫且不作為“明確披露”?!拔磁丁敝钙髽I(yè)在報告中,幾乎沒有關(guān)于環(huán)境方面的任何表述。

    表(1)顯示,在30家上市公司中,有18家對環(huán)境成本信息有明確披露,7家未明確披露環(huán)境成本信息,5家未披露環(huán)境成本信息。若將“明確披露”與“未明確披露”均視為“披露”,則占比超80%,“未披露”不足20%。

    由此可見,隨著政府、企業(yè)和公眾環(huán)保意識的增強,大部分上市公司對環(huán)境成本信息的重視程度有所加強,年報中大都有環(huán)境方面的情況,只有少數(shù)企業(yè)年報中沒有披露任何環(huán)境成本信息。

    (二)披露行業(yè)統(tǒng)計與分析

    由于不同行業(yè)的企業(yè)披露的角度以及側(cè)重都有很大差異,重污染行業(yè)與非重污染行業(yè)披露的詳細(xì)程度差別也很大,因此,有必要將這30家上市公司劃分行業(yè)性質(zhì),進(jìn)一步加以分析。

    由表(2)可以看出,非重污染行業(yè)中明確披露的企業(yè)占比接近60%,而重污染行業(yè)則略勝一籌。由于這30家企業(yè)中僅存在3家重污染企業(yè),這一統(tǒng)計局限性,或?qū)е轮匚廴拘袠I(yè)中明確披露的企業(yè)數(shù)量占比偏低。因此,若從全樣本數(shù)據(jù)看,二者的差距會進(jìn)一步拉大。

    由上述分析可知,企業(yè)所屬行業(yè)類型以及與環(huán)境的相關(guān)程度,對于環(huán)境信息披露的影響不可忽視。原則上重污染企業(yè)對環(huán)境的破壞和影響更大,理應(yīng)承擔(dān)更多的責(zé)任,向公眾更多地披露環(huán)境責(zé)任的履行狀況。而非重污染行業(yè),如銀行業(yè)、投資類企業(yè)、普通制造業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等,與環(huán)境的相關(guān)度較低,對環(huán)境幾乎沒有重大影響,業(yè)務(wù)大多集中在使用設(shè)備及辦公用品的綠色環(huán)保,以及日常的消耗節(jié)能。

    (三)披露方式統(tǒng)計與分析

    從表(3) 可以看出,環(huán)境方面的信息披露多為企業(yè)責(zé)任說明以及財務(wù)報表附注,表(3)中“其他部分”包括重要事項、管理層討論分析、公司治理等,在報表中的分布也較為分散。

    總體上看,一是有關(guān)環(huán)境方面的披露在年報中分布較為零散,沒有專門披露環(huán)境成本信息的板塊,給讀者以及信息使用者在查找上帶來不便;二是信息零星遍布,不便于使用者分析整理,難以在宏觀上把握企業(yè)整體的環(huán)境成本狀況以及對企業(yè)現(xiàn)時、未來的發(fā)展影響;三是各企業(yè)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),披露位置隨意,信息口徑不一致,標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,可比性、可用性較差。

    具體分析看,首先,披露企業(yè)大都會在企業(yè)責(zé)任說明中提及環(huán)境方面的信息,將環(huán)保理念,履行社會責(zé)任工作情況,環(huán)保政策及廢棄物管理制度,企業(yè)生態(tài)環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略,環(huán)境友好的管理優(yōu)勢,環(huán)境壓力、風(fēng)險與對策等情況加以闡述。 其次,在報表附注部分則多以貨幣形式披露環(huán)境成本信息,如污染治理費以及稅收優(yōu)惠、政府補助等。

    (四)披露計量模式統(tǒng)計與分析

    文中提到企業(yè)環(huán)境信息披露的可比性較差,究其原因,是受信息披露模式的影響。尤其是計量模式的不同,給縱向甚至橫向比較帶來了很大的不便。表(4)是對環(huán)境信息披露計量模式的統(tǒng)計與分析。

    表(4)顯示,環(huán)境信息的披露計量模式中,非貨幣性信息占比為貨幣性信息的3倍以上。非貨幣性信息主要在“其他部分”,即重要事項、管理層討論分析和公司治理部分,通常是一些描述性的定性而非定量的闡述。而貨幣性信息主要集中在資源稅、排污費、綠化費、環(huán)保投資、政府補助等方面。這些內(nèi)容幾乎都是在報表附注中的某一科目中出現(xiàn),或是作為與環(huán)境相關(guān)的明細(xì)科目加以列示,如營業(yè)稅金及附加、管理費用、其他應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債項目。

    由此可見,由于環(huán)境問題固有的復(fù)雜性與特殊性,以及涉及的環(huán)境項目類型多種多樣,有相當(dāng)一部分還很難具體量化到某一貨幣計量中,如環(huán)保政策、環(huán)境風(fēng)險、ISO等環(huán)境相關(guān)認(rèn)證及政策影響等。即便其得到了貨幣信息,由于在將非貨幣信息量化為貨幣信息的過程中,難免用到大量估計的主觀判斷,這不一定能夠保證信息的相關(guān)性、可比性與可用性。因此,計量模式的選擇不局限于貨幣性信息,反而非貨幣信息的使用相對多些。由此帶來的問題是信息的不可比性。

    (五)披露項目統(tǒng)計與分析

    由于環(huán)境信息披露項目繁多,名稱也不統(tǒng)一,因此,在調(diào)查中將年報中披露的相關(guān)環(huán)境信息進(jìn)行了歸類匯總,將實質(zhì)上相似的內(nèi)容劃歸為一類,所以難免會有歸類標(biāo)準(zhǔn)以及口徑不一致的地方。分析過程中發(fā)現(xiàn),由于企業(yè)在社會責(zé)任報告、管理層討論分析中多為描述性用語,設(shè)計內(nèi)容廣泛,因此,有些情況下,若將年報中某些表述勉強細(xì)分為幾類,不能準(zhǔn)確反映實質(zhì)內(nèi)容。因此,將收集到的信息,歸為表(5)這幾類。

    環(huán)保投資、環(huán)保產(chǎn)品、綠色經(jīng)營(包括辦公)、環(huán)保風(fēng)險和ISO等相關(guān)認(rèn)證這幾項,一般在企業(yè)社會責(zé)任報告中以非貨幣形式披露,內(nèi)容大多與理念和制度相關(guān),表述不強,很少有將具體情況展開單獨說明。對于環(huán)保投資項目,沒有專門的劃分界定與確認(rèn)原則,非專業(yè)使用者難以分辨某些投資是否屬于環(huán)保投資;對于環(huán)保風(fēng)險項目,如汽車制造企業(yè),僅在董事會報告中出表示在低碳經(jīng)濟環(huán)境下,將會面臨環(huán)保壓力,從而加大環(huán)保方面的支出,以應(yīng)對風(fēng)險,但缺少具體的解釋與說明,也并未對風(fēng)險進(jìn)行衡量,以及進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險權(quán)衡分析與成本效益分析。如此簡要披露,降低了報告的可用性與明晰性,不利于信息使用者更好地利用所披露內(nèi)容作出預(yù)期,從而進(jìn)行決策。

    政府補貼、環(huán)境治理、稅收優(yōu)惠、預(yù)計負(fù)債在附注中的某科目明細(xì)下披露,如環(huán)境治理是在管理費用下設(shè)明細(xì)中的綠化費、排污費、環(huán)境保護(hù)費等科目下反映;表中預(yù)計負(fù)債項目主要指與環(huán)境相關(guān)的預(yù)計負(fù)債,如環(huán)境恢復(fù)準(zhǔn)備金。盡管國家環(huán)境保護(hù)總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》中,明確了企業(yè)必須公開的環(huán)境信息包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法、環(huán)境管理等,企業(yè)自愿公開的環(huán)境信息包括企業(yè)資源消耗、企業(yè)污染物排放強度、企業(yè)環(huán)境的關(guān)注程度、下一年度的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、當(dāng)年致力于社區(qū)環(huán)境改善的主要活動、獲得的環(huán)境保護(hù)榮譽等。但企業(yè)并沒有嚴(yán)格遵照要求進(jìn)行披露,所披露的內(nèi)容及項目大都結(jié)合自身情況隨機選擇,缺乏統(tǒng)一的規(guī)范形式,不利于信息使用者對所披露項目的理解,更難以在各企業(yè)報告間進(jìn)行比較。

    由此可見,企業(yè)環(huán)境成本信息披露項目多種多樣,實際應(yīng)用時選擇哪種,由企業(yè)自身決定,隨意性較大,貨幣計量與非貨幣計量選擇任意,沒有統(tǒng)一模式,從而沒有起到輔助決策的作用。

    (六)披露審計現(xiàn)狀分析

    對30家財務(wù)報告的調(diào)查發(fā)現(xiàn),審計報告中沒有關(guān)于環(huán)境成本信息披露方面的表述,在報告的其他地方,也沒有有關(guān)部門或機構(gòu)對上市公司發(fā)布的環(huán)境信息進(jìn)行鑒證,這使得環(huán)境信息的實用性進(jìn)一步削弱。由于沒有獨立的第三方對環(huán)境成本信息方面的鑒證,即便企業(yè)有所披露,信息的可信性也缺乏審計監(jiān)督的合理保證。

    三、上市公司環(huán)境成本信息披露存在的問題

    (一)披露范圍不明確

    從上述現(xiàn)狀分析可以看出,對于哪類企業(yè)需要納入披露環(huán)境成本信息的范圍,準(zhǔn)則并沒有統(tǒng)一的規(guī)定和界定,以致企業(yè)僅根據(jù)自身發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本的情況自行選擇是否披露。因此,披露企業(yè)的范圍不明確,沒有按照行業(yè)類型分情況進(jìn)行規(guī)范,造成沒有發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本的企業(yè)生搬硬套披露內(nèi)容,而需要重點披露的重污染行業(yè)企業(yè),有機會逃避披露關(guān)鍵內(nèi)容,從而極大影響了披露的相關(guān)性和重要性。

    (二)信息披露不集中

    披露位置分散于年報多個板塊,包括企業(yè)責(zé)任說明、報表附注以及重要事項、管理層討論分析、公司治理等,給信息查找以及篩選帶來了很大的不便,從而不利于信息使用者方便、快捷、高效地提取有關(guān)信息以輔助決策。

    (三)計量模式不規(guī)范

    計量模式雖然主要有兩種——貨幣性計量以及非貨幣性計量。但對于具體哪類項目需要采用貨幣性計量,哪類項目采用非貨幣性計量,沒有規(guī)范性的規(guī)定,因此,企業(yè)根據(jù)自身情況選用最方便的模式,從而帶來計算口徑不一致,降低了信息的可比性。

    (四)披露項目不統(tǒng)一

    由于不同企業(yè)發(fā)生的有關(guān)環(huán)境成本具體內(nèi)容不同,各類環(huán)境成本的發(fā)生也并非涉及所有的企業(yè),造成披露項目名稱分類及歸屬繁多,缺乏統(tǒng)一的參照和規(guī)范,從而給信息使用者利用其進(jìn)行歸納與整理、分析與決策,造成了很大的不便。

    四、上市公司環(huán)境成本信息披露問題的成因

    (一)缺乏法律法規(guī)的強制要求及監(jiān)管

    我國目前雖然已經(jīng)頒布了諸多環(huán)境方面的法律、法規(guī),但大多是綜合性的條文,覆蓋面還不全面、完整,缺少相對應(yīng)的實施細(xì)則,特別是在可操作性方面函待改善?,F(xiàn)有法規(guī)政策未根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)類型以及與環(huán)境成本的相關(guān)程度進(jìn)行分類,對強制性披露程度進(jìn)行相應(yīng)的排序,以便確定企業(yè)信息哪些必須披露、哪些可以部分披露、哪些無需披露。

    (二)缺乏統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)

    盡管環(huán)境問題越來越受到政府、企業(yè)、公眾的重視,各方對于環(huán)境成本信息披露的呼聲也日漸高漲,但我國目前的會計準(zhǔn)則,即2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,沒有系統(tǒng)地涉及環(huán)境會計的內(nèi)容,環(huán)境方面的制度和規(guī)范并沒有跟上各方對披露的要求,因而缺乏相應(yīng)的制度和指導(dǎo)。僅在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,對涉及的環(huán)境問題只有在發(fā)生確切的財務(wù)影響時,才進(jìn)行會計確認(rèn)和核算,造成披露位置分散、披露模式不一、披露項目雜亂等。我國在環(huán)境成本信息披露方面的工作還有待完善,制度的制定力度有待加強。

    (三)缺乏日常的基礎(chǔ)工作記錄

    企業(yè)會計核算流程要經(jīng)過會計確認(rèn)、計量、記錄的基礎(chǔ)過程,最終才得以形成報告對外披露。因此,日常核算基礎(chǔ)工作必不可少。而由于我國缺乏統(tǒng)一的環(huán)境成本會計準(zhǔn)則以及嚴(yán)格的制度規(guī)定,企業(yè)沒有形成完整的環(huán)境會計核算體系與方法,從而在環(huán)境會計原始記錄的收集方面不全面,沒有進(jìn)一步核算披露的依據(jù),無法形成完整的會計循環(huán)。

    (四)缺乏公眾對于環(huán)境成本信息的監(jiān)督

    一方面,盡管公眾的環(huán)境保護(hù)意識逐漸提高,但消費者類型的公眾僅僅關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的體驗與價值,對于企業(yè)是否給環(huán)境造成外部不利影響的關(guān)注度并不高,沒有給政府和企業(yè)市價太大的壓力,從而使得公眾的呼聲在完善制度和敦促企業(yè)披露環(huán)境信息方面的作用甚微。另一方面,我國資本市場起步晚,目前尚不發(fā)達(dá),公眾對于企業(yè)的投資主要通過股票交易市場完成,并且大都為投機,而非真正關(guān)心企業(yè)的發(fā)展以及企業(yè)的社會責(zé)任,從而造成環(huán)境成本信息對公眾的決策相關(guān)性較差。公眾對企業(yè)環(huán)境成本信息披露的監(jiān)督也并不及時,這使得企業(yè)在披露環(huán)境成本信息方面缺乏動力與壓力。

    五、上市公司環(huán)境成本信息披露對策

    (一)制定和完善相關(guān)法律法規(guī)

    我國應(yīng)進(jìn)一步完善環(huán)境方面的立法,制定具體的、可操作的法律條文,做到有法可依。立法過程中,應(yīng)積極深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)研,發(fā)現(xiàn)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)以及履行環(huán)境責(zé)任方面的疏漏和不足,及時糾正有違法律精神的操作,改進(jìn)法律條文和規(guī)范在實踐上的可行性與可操作性,進(jìn)而真正從制度上促使企業(yè)認(rèn)識到環(huán)境成本的重要性,從而加緊進(jìn)行環(huán)境成本信息披露,積極承擔(dān)環(huán)保責(zé)任。

    有法可依也要執(zhí)法必嚴(yán),才能最大限度地發(fā)揮法律的強制效力。因此,應(yīng)專設(shè)環(huán)境督查部門,及時監(jiān)督企業(yè)在環(huán)境信息披露方面的行為是否符合規(guī)定,制定企業(yè)必須披露的環(huán)境指標(biāo),如污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。

    任何法規(guī)及政策,要順利貫徹實施,除了必要的強制手段外,還要建立激勵機制與獎勵政策。對于積極履行環(huán)保責(zé)任的企業(yè),可以根據(jù)其指標(biāo)的完成情況,采取必要的獎勵措施,如抵減其他方面的行政性罰款、增加政府補助、授予一定的榮譽等;對于未能履行環(huán)保責(zé)任以及對環(huán)境負(fù)面影響過大的企業(yè),可根據(jù)其對環(huán)境污染程度,采取相應(yīng)的懲罰措施,并責(zé)令其披露相關(guān)危害與影響。因此,從法律的強制性與政策的非強制性兩方面,促使企業(yè)遵守法規(guī)、履行責(zé)任,不失為一種相互促進(jìn)的辦法。

    (二)研究和制定相應(yīng)的準(zhǔn)則

    1.提高準(zhǔn)則的靈活性與可操作性

    鼓勵學(xué)者開展環(huán)境會計理論與方法的研究,敦促準(zhǔn)則制定機構(gòu)積極制定適應(yīng)當(dāng)前形勢的環(huán)境會計準(zhǔn)則,從而使得企業(yè)在具體操作方面有統(tǒng)一的處理原則、計量模式以及披露方法、披露模式。

    在準(zhǔn)則制定過程中,除了要借鑒國外先進(jìn)的環(huán)境成本信息披露方法,更要適合我國企業(yè)現(xiàn)狀。不同企業(yè)與環(huán)境的相關(guān)程度差別很大,重污染行業(yè)與非重污染行業(yè),對于環(huán)境成本信息披露的必要性以及披露內(nèi)容不同,必須與我國現(xiàn)實相適應(yīng)。

    礦產(chǎn)資源開發(fā)行業(yè),在發(fā)掘過程中不僅會消耗資源,而且還會對環(huán)境造成一定程度的破壞,甚至在開發(fā)結(jié)束后還會發(fā)生棄置費用。因此,準(zhǔn)則中對于類似的重污染行業(yè),應(yīng)重點要求其披露相關(guān)環(huán)境政策的落實情況、面臨的環(huán)保問題以及采取的應(yīng)對與補救措施、環(huán)保投入情況以及未來環(huán)保壓力與風(fēng)險以及預(yù)計負(fù)債的情況。

    金融行業(yè),其日常經(jīng)營對象中虛擬產(chǎn)品以及服務(wù)較多,與環(huán)境的關(guān)聯(lián)少,大都僅在日常辦公中營造節(jié)能環(huán)保辦公環(huán)境,使用綠色辦公工具等。但這類行業(yè)在間接方面,通過向積極履行環(huán)保責(zé)任的企業(yè),提供諸如貸款額度等便利條件的方式,協(xié)同配合法律法規(guī)、方針政策,對環(huán)保政策以及準(zhǔn)則的落實,起到積極的引導(dǎo)和推動作用。對于這類企業(yè),準(zhǔn)則應(yīng)從另一角度——推動與導(dǎo)向作用,對其環(huán)境成本信息披露模式進(jìn)行規(guī)范,而不是一概而論地將這類企業(yè)包括在特定披露模式范圍內(nèi)。

    2.選擇恰當(dāng)?shù)男畔⑴赌J?/p>

    對于環(huán)境成本信息披露模式,國內(nèi)外學(xué)者有不同觀點,但真正能夠在企業(yè)年報中,嚴(yán)格按照理論研究方法進(jìn)行披露的企業(yè)很少。李建發(fā)、肖華(2002)認(rèn)為,在環(huán)境會計準(zhǔn)則出臺前,應(yīng)優(yōu)先采用獨立環(huán)境報告模式,出臺后可以選用補充環(huán)境報告模式,并隨財務(wù)報告一并報出。筆者認(rèn)為,補充環(huán)境報告雖然全面,但將大量環(huán)境方面明細(xì)內(nèi)容嵌入報表中,難免有損報表的簡潔性。因此,可以參照利潤表或現(xiàn)金流量表的編制思路,將環(huán)境成本明細(xì)信息在環(huán)境會計報表中單獨顯示,而資產(chǎn)負(fù)債表只在一個較大項目中反映總體情況即可。

    (1)獨立報告書方式。一方面,獨立報告模式雖能較為集中地反映企業(yè)環(huán)境政策的落實、環(huán)保投資、環(huán)境風(fēng)險、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)保產(chǎn)品等情況,從而明確企業(yè)的責(zé)任,但未與財務(wù)報表項目建立明確的對應(yīng)關(guān)系,因而在財務(wù)報告中較難明晰體現(xiàn)環(huán)境方面的信息,從而影響了信息的可追溯性以及降低了信息的可信性。另一方面,獨立報告模式在某種程度上仍然存在較大隨意性,使得信息使用者在獲取不同企業(yè)環(huán)境信息過程中,不能以一種統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和模式去分析,降低了信息使用的效率。

    (2)補充報告模式。補充報告模式即在財務(wù)報告框架內(nèi)進(jìn)行披露,通過在原有的傳統(tǒng)會計報表體系中,將環(huán)境相關(guān)部分的內(nèi)容在日常記錄中,以增加會計科目或明細(xì)科目以及報表項目的形式分離出來,從而在原有會計報表中更加清晰地體現(xiàn)環(huán)境方面的信息。如在“固定資產(chǎn)”項目下增加“其中:環(huán)保設(shè)備”項目;在“其他非流動負(fù)債項目”下,增設(shè)“環(huán)保非流動負(fù)債”;在所有者權(quán)益中“資本公積”項目下設(shè)“資本公積——環(huán)境資本公積”;“未分配利潤”中環(huán)境節(jié)余計入“環(huán)境盈余”項目;利潤表中增加“環(huán)保支出”“環(huán)保收益”項目。

    這種方法有利于在報表中清晰地以貨幣形式,量化反映企業(yè)經(jīng)營過程中有關(guān)環(huán)境方面的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果,但不可避免地由于增加報表項目使得報表的簡潔受到影響。另外也會影響報表的勾稽關(guān)系,如在不考慮其他分配等情況時,利潤表中的凈利潤,不能完全對應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤本期增加數(shù),因為需將凈利潤中歸屬于環(huán)境盈余部分分離出來,再轉(zhuǎn)入“環(huán)保盈余”。因此,補充報告增加報表項目模式,在實際可操作性上還面臨考驗,如何更加簡便清晰地反映環(huán)境成本信息,有待進(jìn)一步研究。

    (3)獨立環(huán)境報表方式。這種方法看似復(fù)雜,需要設(shè)計相應(yīng)的環(huán)境會計報表,并與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表并列披露,但若體系健全,核算和記錄方法得當(dāng),勾稽關(guān)系清晰,不失為一種較好的方法。

    可以借鑒目前大多數(shù)企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的方法,并且更加適用于采用會計電算化核算的企業(yè)。如在日常編制記賬憑證的同時,若該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)與環(huán)境相關(guān),則在憑證空白欄記錄影響環(huán)境會計報表的相應(yīng)科目,以此作為匯總記錄在環(huán)境報表上相應(yīng)數(shù)字的基礎(chǔ)。采取這種編制方法,既不影響傳統(tǒng)報表的編制,又能夠在日常編制憑證中記錄環(huán)境信息。正如購買商品時,除了編制正常記賬憑證,還在記賬憑證上記錄該筆業(yè)務(wù)對現(xiàn)金流量表的影響——增加“購買商品、接受勞務(wù)支出現(xiàn)金”,以便于將來匯總數(shù)據(jù),編制現(xiàn)金流量表。

    這種方法建立的前提是,對環(huán)境會計的確認(rèn)、計量已經(jīng)很成熟,環(huán)境會計報表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容以及項目都已經(jīng)非常完善。只有具備這些條件,才能真正將環(huán)境會計報表融入財務(wù)報告體系,并且形成穩(wěn)定的財務(wù)報表間勾稽關(guān)系。

    (三)加強審計與外部監(jiān)管力度

    1.加強對環(huán)境成本披露的外部審計

    加快建立配合環(huán)境會計準(zhǔn)則的審計準(zhǔn)則,同時對審計人員進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn),以提高環(huán)境審計的能力,使其具備環(huán)境審計的資格。提高對環(huán)境或有負(fù)債的評估能力、環(huán)境風(fēng)險的認(rèn)定能力、環(huán)境危害的評定能力,從而起到環(huán)境經(jīng)濟警察的作用,對環(huán)境會計信息準(zhǔn)確性、有效性與完整性進(jìn)行積極有效的鑒定和監(jiān)督。

    2.充分發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用

    公眾需要進(jìn)一步加強環(huán)保意識,通過多種途徑,如新聞媒體或互聯(lián)網(wǎng),加強對企業(yè)環(huán)境會計信息披露情況的監(jiān)督??梢試L試借助技術(shù)手段,如污染企業(yè)工廠外部設(shè)立污染排放情況動態(tài)信息牌,以便公眾進(jìn)行日常動態(tài)監(jiān)督。考慮到環(huán)境信息零散,具有個性化特征,不易查詢,因而還可以借鑒美國的做法,在網(wǎng)上刊登公司的環(huán)境數(shù)據(jù),同時使用EPA 設(shè)計的污染概況調(diào)查表,披露信息清楚集中,便于比較分析。

    3.提高企業(yè)自身的重視程度

    外因固然重要,但單憑外部強制作用,難以使環(huán)境成本信息披露方面發(fā)生根本性的改變。如果企業(yè)自身沒有真正認(rèn)識到環(huán)境成本在企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展中所處的重要戰(zhàn)略地位,以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中起到的關(guān)鍵作用,那么即使是法律法規(guī)和準(zhǔn)則發(fā)展完善,也不會從根本上真實和完整地披露環(huán)境成本信息。但若企業(yè)自身認(rèn)識到環(huán)境成本信息的不可替代作用,認(rèn)識到自身對生態(tài)以及社會重大責(zé)任,那么準(zhǔn)則以及法律法規(guī),在其中順理成章地起到了輔助企業(yè)真實、公允地完成核算的推動作用。

    然而現(xiàn)實中企業(yè)生產(chǎn)過程中存在短視行為,造成企業(yè)對于環(huán)境成本的披露不夠重視,沒有看到環(huán)境成本對于企業(yè)發(fā)展長遠(yuǎn)戰(zhàn)略的重大影響。因此,企業(yè)應(yīng)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理,并將環(huán)境成本管理納入其中。

    戰(zhàn)略成本管理指管理人員運用專門的方法收集、加工、整理、分析企業(yè)本身及外部環(huán)境的相關(guān)資料,為管理者制定戰(zhàn)略目標(biāo)、事實戰(zhàn)略規(guī)劃提供決策依據(jù),從而幫助企業(yè)取得并保持長期競爭優(yōu)勢的新型成本管理方法。由于為管理當(dāng)局提供了比傳統(tǒng)產(chǎn)品成本信息更為廣泛的成本信息,因此,不僅要對生產(chǎn)過程中的制造成本進(jìn)行核算,還須包括關(guān)于企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)容流程和與價值鏈相關(guān)的信息,環(huán)境成本自然也應(yīng)包括在內(nèi)。

    因此,企業(yè)需要培養(yǎng)戰(zhàn)略眼光,將環(huán)境成本納入企業(yè)戰(zhàn)略管理,從事前、事中到事后進(jìn)行全方位、全面的跟蹤、記錄,再到最后的反映,進(jìn)行全過程的控制。站在戰(zhàn)略的高度,為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展以及長期保持競爭優(yōu)勢,提供決策,奠定基礎(chǔ)。

    有了對環(huán)境成本的記錄與控制,必然有管理依據(jù),以及需要披露信息的來源和根據(jù),以便能更好地解決管理能力不足、信息收集難的問題。

    六、結(jié)論

    環(huán)境作為影響21世紀(jì)及未來發(fā)展的不容忽視的重要因素,理應(yīng)更多地受到社會各方的關(guān)注。近年來,政府、企業(yè)家、學(xué)者日益認(rèn)識到環(huán)境成本信息披露的重要性,并借鑒國外經(jīng)驗,不斷結(jié)合實際,積極探索可行性方案,極大地推動了我國環(huán)境會計以及其信息披露的發(fā)展。但由于制度對于實踐的相對落后,以及我國資本市場不完善等宏觀因素,再加上微觀上的操作多樣性,使得環(huán)境會計信息披露在向高質(zhì)量信息方向發(fā)展的過程中,仍然面臨許多困境和壁壘。因此,企業(yè)應(yīng)正確認(rèn)識環(huán)境信息披露與企業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系,按照環(huán)境責(zé)任報告的要求,正確完整披露企業(yè)環(huán)境信息,建立科學(xué)的指標(biāo)體系,規(guī)定核心的披露指標(biāo),構(gòu)建可持續(xù)的上市公司環(huán)境信息披露制度。推動我國企業(yè)不斷提高環(huán)境信息披露水平,努力提升企業(yè)的良好社會形象,促進(jìn)社會與經(jīng)濟的健康持續(xù)發(fā)展。

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