上市公司環(huán)境成本信息披露分析

丁皓然

【摘要】隨著科學(xué)發(fā)展觀念逐漸深入人心，以及近年來世界范圍內(nèi)環(huán)境問題暴露逐漸增多，環(huán)境成本信息開始受到政府、企業(yè)以及公眾的重視，在影響信息使用者的決策方面日益成為重要的因素。然而我國環(huán)境成本信息披露起步較晚，發(fā)展仍然比較落后，各方面都亟待改善。本文通過對我國2015年業(yè)績前30上市公司年報中環(huán)境成本信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計，揭示環(huán)境成本信息披露現(xiàn)狀，多角度分析其主要成因，進(jìn)而提出相關(guān)對策。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本 信息披露 上市公司

一、引言

國外對經(jīng)濟與環(huán)境相協(xié)調(diào)問題的研究始于20世紀(jì)70年代，我國對環(huán)境會計的研究起步于20世紀(jì)80年代，而真正開展對環(huán)境會計的理論研究，是在葛家澍1992年對西方綠色會計理論的介紹和探討之后。至今也主要是借鑒西方的研究成果，還未形成完整的環(huán)境會計核算體系與披露模式。

環(huán)境信息披露是環(huán)境會計研究與應(yīng)用的主要議題，國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境信息披露進(jìn)行了大量研究。馮淑萍、沈小南（1995）認(rèn)為，環(huán)境信息披露內(nèi)容應(yīng)包括環(huán)保引發(fā)的成本、費用方面；公司因發(fā)生環(huán)境污染而造成的費用損失與社會成本。耿建新（2007）認(rèn)為，環(huán)境信息披露應(yīng)包括環(huán)境引發(fā)的成本、費用方面（資本化、費用化）；與環(huán)境有關(guān)的收益方面（直接收益、間接收益）；環(huán)境負(fù)債方面（確定性負(fù)債、或有負(fù)債）。披露模式盡量使用貨幣計量，對于那些不能或暫時不能以數(shù)據(jù)表示的信息，可用文字在附注中表示。詹垚（2003）認(rèn)為，環(huán)境會計信息披露應(yīng)以環(huán)境報告模式為主，補充報告模式為輔。王立彥（2001）發(fā)現(xiàn)，目前環(huán)境信息披露的基本格局是重信息數(shù)量、輕信息質(zhì)量。對于環(huán)境報告和披露環(huán)境信息沒有清晰的界定。對于環(huán)境會計缺少作為核算對象的共識。王立彥提出可以借鑒國外，即首先明確什么性質(zhì)的問題可被劃作企業(yè)環(huán)境管理，對不同發(fā)展情況進(jìn)行調(diào)研，同時考慮不同行業(yè)可能產(chǎn)生的不同種類環(huán)境問題。肖華、張國清（2013）認(rèn)為，披露環(huán)境信息時存在操控行為，有選擇地披露對自身有利的環(huán)境信息，而不披露可能對會計盈余或現(xiàn)金流量造成不利影響的環(huán)境信息。楊孟著（2014）指出，建立環(huán)境會計制度首先應(yīng)在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和環(huán)境會計理論研究成果的基礎(chǔ)上，對會計要素進(jìn)行系統(tǒng)梳理和科學(xué)分類，然后對各會計要素的確認(rèn)、計量和披露制定統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，最后建立完善且與之配套的財務(wù)會計制度和規(guī)范體系。

基于上述背景，本文以2015年度“中聯(lián)上市公司業(yè)績百強”榜單中前30家業(yè)績領(lǐng)先的上市公司為樣本，通過年報信息的挖掘，對其環(huán)境成本信息披露進(jìn)行統(tǒng)計，并分析研究其現(xiàn)狀。選擇原因：一是隨著經(jīng)濟快速發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟發(fā)展模式以及外部經(jīng)濟大環(huán)境都有所改變，企業(yè)對于環(huán)境成本信息披露程度與方式的變化速度較快，因此，選擇調(diào)查最近期間上市公司年報，有助于對環(huán)境成本信息披露最新情況的準(zhǔn)確把握；二是選擇上市公司不僅較易獲取相對真實、完整的數(shù)據(jù)，而且由于環(huán)境本身與普通公民生活的相關(guān)性較強，上市公司作為引領(lǐng)各行業(yè)的企業(yè)，公眾給予的關(guān)注度更高，因此，數(shù)據(jù)更具有代表性及意義；三是選擇業(yè)績領(lǐng)先的企業(yè)，有利于更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)在環(huán)境方面的戰(zhàn)略，從而更好地預(yù)測環(huán)境成本信息披露的趨勢動向，進(jìn)而對環(huán)境成本信息披露進(jìn)行研究和改進(jìn)。

二、上市公司環(huán)境成本信息披露現(xiàn)狀與分析

（一）披露狀況統(tǒng)計與分析

表（1）中“明確披露”指的是有具體的環(huán)境問題與風(fēng)險、應(yīng)對方法、措施策略等，且表述與說明較為詳細(xì)和明確?！拔疵鞔_披露”指的是對于環(huán)境及環(huán)保意識有所表述，在社會責(zé)任報告中籠統(tǒng)地表述履行環(huán)境責(zé)任的理念，但這類表述類似于倡導(dǎo)與口號，未發(fā)現(xiàn)證明該表述的措施與行動的披露，對于信息使用者的決策相關(guān)性較差，因此，暫且不作為“明確披露”?！拔磁丁敝钙髽I(yè)在報告中，幾乎沒有關(guān)于環(huán)境方面的任何表述。

表（1）顯示，在30家上市公司中，有18家對環(huán)境成本信息有明確披露，7家未明確披露環(huán)境成本信息，5家未披露環(huán)境成本信息。若將“明確披露”與“未明確披露”均視為“披露”，則占比超80%，“未披露”不足20%。

由此可見，隨著政府、企業(yè)和公眾環(huán)保意識的增強，大部分上市公司對環(huán)境成本信息的重視程度有所加強，年報中大都有環(huán)境方面的情況，只有少數(shù)企業(yè)年報中沒有披露任何環(huán)境成本信息。

（二）披露行業(yè)統(tǒng)計與分析

由于不同行業(yè)的企業(yè)披露的角度以及側(cè)重都有很大差異，重污染行業(yè)與非重污染行業(yè)披露的詳細(xì)程度差別也很大，因此，有必要將這30家上市公司劃分行業(yè)性質(zhì)，進(jìn)一步加以分析。

由表（2）可以看出，非重污染行業(yè)中明確披露的企業(yè)占比接近60%，而重污染行業(yè)則略勝一籌。由于這30家企業(yè)中僅存在3家重污染企業(yè)，這一統(tǒng)計局限性，或?qū)е轮匚廴拘袠I(yè)中明確披露的企業(yè)數(shù)量占比偏低。因此，若從全樣本數(shù)據(jù)看，二者的差距會進(jìn)一步拉大。

由上述分析可知，企業(yè)所屬行業(yè)類型以及與環(huán)境的相關(guān)程度，對于環(huán)境信息披露的影響不可忽視。原則上重污染企業(yè)對環(huán)境的破壞和影響更大，理應(yīng)承擔(dān)更多的責(zé)任，向公眾更多地披露環(huán)境責(zé)任的履行狀況。而非重污染行業(yè)，如銀行業(yè)、投資類企業(yè)、普通制造業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等，與環(huán)境的相關(guān)度較低，對環(huán)境幾乎沒有重大影響，業(yè)務(wù)大多集中在使用設(shè)備及辦公用品的綠色環(huán)保，以及日常的消耗節(jié)能。

（三）披露方式統(tǒng)計與分析

從表（3） 可以看出，環(huán)境方面的信息披露多為企業(yè)責(zé)任說明以及財務(wù)報表附注，表（3）中“其他部分”包括重要事項、管理層討論分析、公司治理等，在報表中的分布也較為分散。

總體上看，一是有關(guān)環(huán)境方面的披露在年報中分布較為零散，沒有專門披露環(huán)境成本信息的板塊，給讀者以及信息使用者在查找上帶來不便；二是信息零星遍布，不便于使用者分析整理，難以在宏觀上把握企業(yè)整體的環(huán)境成本狀況以及對企業(yè)現(xiàn)時、未來的發(fā)展影響；三是各企業(yè)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，披露位置隨意，信息口徑不一致，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，可比性、可用性較差。

具體分析看，首先，披露企業(yè)大都會在企業(yè)責(zé)任說明中提及環(huán)境方面的信息，將環(huán)保理念，履行社會責(zé)任工作情況，環(huán)保政策及廢棄物管理制度，企業(yè)生態(tài)環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略，環(huán)境友好的管理優(yōu)勢，環(huán)境壓力、風(fēng)險與對策等情況加以闡述。 其次，在報表附注部分則多以貨幣形式披露環(huán)境成本信息，如污染治理費以及稅收優(yōu)惠、政府補助等。

（四）披露計量模式統(tǒng)計與分析

文中提到企業(yè)環(huán)境信息披露的可比性較差，究其原因，是受信息披露模式的影響。尤其是計量模式的不同，給縱向甚至橫向比較帶來了很大的不便。表（4）是對環(huán)境信息披露計量模式的統(tǒng)計與分析。

表（4）顯示，環(huán)境信息的披露計量模式中，非貨幣性信息占比為貨幣性信息的3倍以上。非貨幣性信息主要在“其他部分”，即重要事項、管理層討論分析和公司治理部分，通常是一些描述性的定性而非定量的闡述。而貨幣性信息主要集中在資源稅、排污費、綠化費、環(huán)保投資、政府補助等方面。這些內(nèi)容幾乎都是在報表附注中的某一科目中出現(xiàn)，或是作為與環(huán)境相關(guān)的明細(xì)科目加以列示，如營業(yè)稅金及附加、管理費用、其他應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債項目。

由此可見，由于環(huán)境問題固有的復(fù)雜性與特殊性，以及涉及的環(huán)境項目類型多種多樣，有相當(dāng)一部分還很難具體量化到某一貨幣計量中，如環(huán)保政策、環(huán)境風(fēng)險、ISO等環(huán)境相關(guān)認(rèn)證及政策影響等。即便其得到了貨幣信息，由于在將非貨幣信息量化為貨幣信息的過程中，難免用到大量估計的主觀判斷，這不一定能夠保證信息的相關(guān)性、可比性與可用性。因此，計量模式的選擇不局限于貨幣性信息，反而非貨幣信息的使用相對多些。由此帶來的問題是信息的不可比性。

（五）披露項目統(tǒng)計與分析

由于環(huán)境信息披露項目繁多，名稱也不統(tǒng)一，因此，在調(diào)查中將年報中披露的相關(guān)環(huán)境信息進(jìn)行了歸類匯總，將實質(zhì)上相似的內(nèi)容劃歸為一類，所以難免會有歸類標(biāo)準(zhǔn)以及口徑不一致的地方。分析過程中發(fā)現(xiàn)，由于企業(yè)在社會責(zé)任報告、管理層討論分析中多為描述性用語，設(shè)計內(nèi)容廣泛，因此，有些情況下，若將年報中某些表述勉強細(xì)分為幾類，不能準(zhǔn)確反映實質(zhì)內(nèi)容。因此，將收集到的信息，歸為表（5）這幾類。

環(huán)保投資、環(huán)保產(chǎn)品、綠色經(jīng)營（包括辦公）、環(huán)保風(fēng)險和ISO等相關(guān)認(rèn)證這幾項，一般在企業(yè)社會責(zé)任報告中以非貨幣形式披露，內(nèi)容大多與理念和制度相關(guān)，表述不強，很少有將具體情況展開單獨說明。對于環(huán)保投資項目，沒有專門的劃分界定與確認(rèn)原則，非專業(yè)使用者難以分辨某些投資是否屬于環(huán)保投資；對于環(huán)保風(fēng)險項目，如汽車制造企業(yè)，僅在董事會報告中出表示在低碳經(jīng)濟環(huán)境下，將會面臨環(huán)保壓力，從而加大環(huán)保方面的支出，以應(yīng)對風(fēng)險，但缺少具體的解釋與說明，也并未對風(fēng)險進(jìn)行衡量，以及進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險權(quán)衡分析與成本效益分析。如此簡要披露，降低了報告的可用性與明晰性，不利于信息使用者更好地利用所披露內(nèi)容作出預(yù)期，從而進(jìn)行決策。

政府補貼、環(huán)境治理、稅收優(yōu)惠、預(yù)計負(fù)債在附注中的某科目明細(xì)下披露，如環(huán)境治理是在管理費用下設(shè)明細(xì)中的綠化費、排污費、環(huán)境保護(hù)費等科目下反映；表中預(yù)計負(fù)債項目主要指與環(huán)境相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，如環(huán)境恢復(fù)準(zhǔn)備金。盡管國家環(huán)境保護(hù)總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》中，明確了企業(yè)必須公開的環(huán)境信息包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理、環(huán)保守法、環(huán)境管理等，企業(yè)自愿公開的環(huán)境信息包括企業(yè)資源消耗、企業(yè)污染物排放強度、企業(yè)環(huán)境的關(guān)注程度、下一年度的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、當(dāng)年致力于社區(qū)環(huán)境改善的主要活動、獲得的環(huán)境保護(hù)榮譽等。但企業(yè)并沒有嚴(yán)格遵照要求進(jìn)行披露，所披露的內(nèi)容及項目大都結(jié)合自身情況隨機選擇，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范形式，不利于信息使用者對所披露項目的理解，更難以在各企業(yè)報告間進(jìn)行比較。

由此可見，企業(yè)環(huán)境成本信息披露項目多種多樣，實際應(yīng)用時選擇哪種，由企業(yè)自身決定，隨意性較大，貨幣計量與非貨幣計量選擇任意，沒有統(tǒng)一模式，從而沒有起到輔助決策的作用。

（六）披露審計現(xiàn)狀分析

對30家財務(wù)報告的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，審計報告中沒有關(guān)于環(huán)境成本信息披露方面的表述，在報告的其他地方，也沒有有關(guān)部門或機構(gòu)對上市公司發(fā)布的環(huán)境信息進(jìn)行鑒證，這使得環(huán)境信息的實用性進(jìn)一步削弱。由于沒有獨立的第三方對環(huán)境成本信息方面的鑒證，即便企業(yè)有所披露，信息的可信性也缺乏審計監(jiān)督的合理保證。

三、上市公司環(huán)境成本信息披露存在的問題

（一）披露范圍不明確

從上述現(xiàn)狀分析可以看出，對于哪類企業(yè)需要納入披露環(huán)境成本信息的范圍，準(zhǔn)則并沒有統(tǒng)一的規(guī)定和界定，以致企業(yè)僅根據(jù)自身發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本的情況自行選擇是否披露。因此，披露企業(yè)的范圍不明確，沒有按照行業(yè)類型分情況進(jìn)行規(guī)范，造成沒有發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本的企業(yè)生搬硬套披露內(nèi)容，而需要重點披露的重污染行業(yè)企業(yè)，有機會逃避披露關(guān)鍵內(nèi)容，從而極大影響了披露的相關(guān)性和重要性。

（二）信息披露不集中

披露位置分散于年報多個板塊，包括企業(yè)責(zé)任說明、報表附注以及重要事項、管理層討論分析、公司治理等，給信息查找以及篩選帶來了很大的不便，從而不利于信息使用者方便、快捷、高效地提取有關(guān)信息以輔助決策。

（三）計量模式不規(guī)范

計量模式雖然主要有兩種——貨幣性計量以及非貨幣性計量。但對于具體哪類項目需要采用貨幣性計量，哪類項目采用非貨幣性計量，沒有規(guī)范性的規(guī)定，因此，企業(yè)根據(jù)自身情況選用最方便的模式，從而帶來計算口徑不一致，降低了信息的可比性。

（四）披露項目不統(tǒng)一

由于不同企業(yè)發(fā)生的有關(guān)環(huán)境成本具體內(nèi)容不同，各類環(huán)境成本的發(fā)生也并非涉及所有的企業(yè)，造成披露項目名稱分類及歸屬繁多，缺乏統(tǒng)一的參照和規(guī)范，從而給信息使用者利用其進(jìn)行歸納與整理、分析與決策，造成了很大的不便。

四、上市公司環(huán)境成本信息披露問題的成因

（一）缺乏法律法規(guī)的強制要求及監(jiān)管

我國目前雖然已經(jīng)頒布了諸多環(huán)境方面的法律、法規(guī)，但大多是綜合性的條文，覆蓋面還不全面、完整，缺少相對應(yīng)的實施細(xì)則，特別是在可操作性方面函待改善?，F(xiàn)有法規(guī)政策未根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)類型以及與環(huán)境成本的相關(guān)程度進(jìn)行分類，對強制性披露程度進(jìn)行相應(yīng)的排序，以便確定企業(yè)信息哪些必須披露、哪些可以部分披露、哪些無需披露。

（二）缺乏統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)

盡管環(huán)境問題越來越受到政府、企業(yè)、公眾的重視，各方對于環(huán)境成本信息披露的呼聲也日漸高漲，但我國目前的會計準(zhǔn)則，即2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，沒有系統(tǒng)地涉及環(huán)境會計的內(nèi)容，環(huán)境方面的制度和規(guī)范并沒有跟上各方對披露的要求，因而缺乏相應(yīng)的制度和指導(dǎo)。僅在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對涉及的環(huán)境問題只有在發(fā)生確切的財務(wù)影響時，才進(jìn)行會計確認(rèn)和核算，造成披露位置分散、披露模式不一、披露項目雜亂等。我國在環(huán)境成本信息披露方面的工作還有待完善，制度的制定力度有待加強。

（三）缺乏日常的基礎(chǔ)工作記錄

企業(yè)會計核算流程要經(jīng)過會計確認(rèn)、計量、記錄的基礎(chǔ)過程，最終才得以形成報告對外披露。因此，日常核算基礎(chǔ)工作必不可少。而由于我國缺乏統(tǒng)一的環(huán)境成本會計準(zhǔn)則以及嚴(yán)格的制度規(guī)定，企業(yè)沒有形成完整的環(huán)境會計核算體系與方法，從而在環(huán)境會計原始記錄的收集方面不全面，沒有進(jìn)一步核算披露的依據(jù)，無法形成完整的會計循環(huán)。

（四）缺乏公眾對于環(huán)境成本信息的監(jiān)督

一方面，盡管公眾的環(huán)境保護(hù)意識逐漸提高，但消費者類型的公眾僅僅關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的體驗與價值，對于企業(yè)是否給環(huán)境造成外部不利影響的關(guān)注度并不高，沒有給政府和企業(yè)市價太大的壓力，從而使得公眾的呼聲在完善制度和敦促企業(yè)披露環(huán)境信息方面的作用甚微。另一方面，我國資本市場起步晚，目前尚不發(fā)達(dá)，公眾對于企業(yè)的投資主要通過股票交易市場完成，并且大都為投機，而非真正關(guān)心企業(yè)的發(fā)展以及企業(yè)的社會責(zé)任，從而造成環(huán)境成本信息對公眾的決策相關(guān)性較差。公眾對企業(yè)環(huán)境成本信息披露的監(jiān)督也并不及時，這使得企業(yè)在披露環(huán)境成本信息方面缺乏動力與壓力。

五、上市公司環(huán)境成本信息披露對策

（一）制定和完善相關(guān)法律法規(guī)

我國應(yīng)進(jìn)一步完善環(huán)境方面的立法，制定具體的、可操作的法律條文，做到有法可依。立法過程中，應(yīng)積極深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)以及履行環(huán)境責(zé)任方面的疏漏和不足，及時糾正有違法律精神的操作，改進(jìn)法律條文和規(guī)范在實踐上的可行性與可操作性，進(jìn)而真正從制度上促使企業(yè)認(rèn)識到環(huán)境成本的重要性，從而加緊進(jìn)行環(huán)境成本信息披露，積極承擔(dān)環(huán)保責(zé)任。

有法可依也要執(zhí)法必嚴(yán)，才能最大限度地發(fā)揮法律的強制效力。因此，應(yīng)專設(shè)環(huán)境督查部門，及時監(jiān)督企業(yè)在環(huán)境信息披露方面的行為是否符合規(guī)定，制定企業(yè)必須披露的環(huán)境指標(biāo)，如污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。

任何法規(guī)及政策，要順利貫徹實施，除了必要的強制手段外，還要建立激勵機制與獎勵政策。對于積極履行環(huán)保責(zé)任的企業(yè)，可以根據(jù)其指標(biāo)的完成情況，采取必要的獎勵措施，如抵減其他方面的行政性罰款、增加政府補助、授予一定的榮譽等；對于未能履行環(huán)保責(zé)任以及對環(huán)境負(fù)面影響過大的企業(yè)，可根據(jù)其對環(huán)境污染程度，采取相應(yīng)的懲罰措施，并責(zé)令其披露相關(guān)危害與影響。因此，從法律的強制性與政策的非強制性兩方面，促使企業(yè)遵守法規(guī)、履行責(zé)任，不失為一種相互促進(jìn)的辦法。

（二）研究和制定相應(yīng)的準(zhǔn)則

1.提高準(zhǔn)則的靈活性與可操作性

鼓勵學(xué)者開展環(huán)境會計理論與方法的研究，敦促準(zhǔn)則制定機構(gòu)積極制定適應(yīng)當(dāng)前形勢的環(huán)境會計準(zhǔn)則，從而使得企業(yè)在具體操作方面有統(tǒng)一的處理原則、計量模式以及披露方法、披露模式。

在準(zhǔn)則制定過程中，除了要借鑒國外先進(jìn)的環(huán)境成本信息披露方法，更要適合我國企業(yè)現(xiàn)狀。不同企業(yè)與環(huán)境的相關(guān)程度差別很大，重污染行業(yè)與非重污染行業(yè)，對于環(huán)境成本信息披露的必要性以及披露內(nèi)容不同，必須與我國現(xiàn)實相適應(yīng)。

礦產(chǎn)資源開發(fā)行業(yè)，在發(fā)掘過程中不僅會消耗資源，而且還會對環(huán)境造成一定程度的破壞，甚至在開發(fā)結(jié)束后還會發(fā)生棄置費用。因此，準(zhǔn)則中對于類似的重污染行業(yè)，應(yīng)重點要求其披露相關(guān)環(huán)境政策的落實情況、面臨的環(huán)保問題以及采取的應(yīng)對與補救措施、環(huán)保投入情況以及未來環(huán)保壓力與風(fēng)險以及預(yù)計負(fù)債的情況。

金融行業(yè)，其日常經(jīng)營對象中虛擬產(chǎn)品以及服務(wù)較多，與環(huán)境的關(guān)聯(lián)少，大都僅在日常辦公中營造節(jié)能環(huán)保辦公環(huán)境，使用綠色辦公工具等。但這類行業(yè)在間接方面，通過向積極履行環(huán)保責(zé)任的企業(yè)，提供諸如貸款額度等便利條件的方式，協(xié)同配合法律法規(guī)、方針政策，對環(huán)保政策以及準(zhǔn)則的落實，起到積極的引導(dǎo)和推動作用。對于這類企業(yè)，準(zhǔn)則應(yīng)從另一角度——推動與導(dǎo)向作用，對其環(huán)境成本信息披露模式進(jìn)行規(guī)范，而不是一概而論地將這類企業(yè)包括在特定披露模式范圍內(nèi)。

2.選擇恰當(dāng)?shù)男畔⑴赌Ｊ?/p>

對于環(huán)境成本信息披露模式，國內(nèi)外學(xué)者有不同觀點，但真正能夠在企業(yè)年報中，嚴(yán)格按照理論研究方法進(jìn)行披露的企業(yè)很少。李建發(fā)、肖華（2002）認(rèn)為，在環(huán)境會計準(zhǔn)則出臺前，應(yīng)優(yōu)先采用獨立環(huán)境報告模式，出臺后可以選用補充環(huán)境報告模式，并隨財務(wù)報告一并報出。筆者認(rèn)為，補充環(huán)境報告雖然全面，但將大量環(huán)境方面明細(xì)內(nèi)容嵌入報表中，難免有損報表的簡潔性。因此，可以參照利潤表或現(xiàn)金流量表的編制思路，將環(huán)境成本明細(xì)信息在環(huán)境會計報表中單獨顯示，而資產(chǎn)負(fù)債表只在一個較大項目中反映總體情況即可。

（1）獨立報告書方式。一方面，獨立報告模式雖能較為集中地反映企業(yè)環(huán)境政策的落實、環(huán)保投資、環(huán)境風(fēng)險、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)保產(chǎn)品等情況，從而明確企業(yè)的責(zé)任，但未與財務(wù)報表項目建立明確的對應(yīng)關(guān)系，因而在財務(wù)報告中較難明晰體現(xiàn)環(huán)境方面的信息，從而影響了信息的可追溯性以及降低了信息的可信性。另一方面，獨立報告模式在某種程度上仍然存在較大隨意性，使得信息使用者在獲取不同企業(yè)環(huán)境信息過程中，不能以一種統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和模式去分析，降低了信息使用的效率。

（2）補充報告模式。補充報告模式即在財務(wù)報告框架內(nèi)進(jìn)行披露，通過在原有的傳統(tǒng)會計報表體系中，將環(huán)境相關(guān)部分的內(nèi)容在日常記錄中，以增加會計科目或明細(xì)科目以及報表項目的形式分離出來，從而在原有會計報表中更加清晰地體現(xiàn)環(huán)境方面的信息。如在“固定資產(chǎn)”項目下增加“其中：環(huán)保設(shè)備”項目；在“其他非流動負(fù)債項目”下，增設(shè)“環(huán)保非流動負(fù)債”；在所有者權(quán)益中“資本公積”項目下設(shè)“資本公積——環(huán)境資本公積”；“未分配利潤”中環(huán)境節(jié)余計入“環(huán)境盈余”項目；利潤表中增加“環(huán)保支出”“環(huán)保收益”項目。

這種方法有利于在報表中清晰地以貨幣形式，量化反映企業(yè)經(jīng)營過程中有關(guān)環(huán)境方面的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，但不可避免地由于增加報表項目使得報表的簡潔受到影響。另外也會影響報表的勾稽關(guān)系，如在不考慮其他分配等情況時，利潤表中的凈利潤，不能完全對應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤本期增加數(shù)，因為需將凈利潤中歸屬于環(huán)境盈余部分分離出來，再轉(zhuǎn)入“環(huán)保盈余”。因此，補充報告增加報表項目模式，在實際可操作性上還面臨考驗，如何更加簡便清晰地反映環(huán)境成本信息，有待進(jìn)一步研究。

（3）獨立環(huán)境報表方式。這種方法看似復(fù)雜，需要設(shè)計相應(yīng)的環(huán)境會計報表，并與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表并列披露，但若體系健全，核算和記錄方法得當(dāng)，勾稽關(guān)系清晰，不失為一種較好的方法。

可以借鑒目前大多數(shù)企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的方法，并且更加適用于采用會計電算化核算的企業(yè)。如在日常編制記賬憑證的同時，若該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)與環(huán)境相關(guān)，則在憑證空白欄記錄影響環(huán)境會計報表的相應(yīng)科目，以此作為匯總記錄在環(huán)境報表上相應(yīng)數(shù)字的基礎(chǔ)。采取這種編制方法，既不影響傳統(tǒng)報表的編制，又能夠在日常編制憑證中記錄環(huán)境信息。正如購買商品時，除了編制正常記賬憑證，還在記賬憑證上記錄該筆業(yè)務(wù)對現(xiàn)金流量表的影響——增加“購買商品、接受勞務(wù)支出現(xiàn)金”，以便于將來匯總數(shù)據(jù)，編制現(xiàn)金流量表。

這種方法建立的前提是，對環(huán)境會計的確認(rèn)、計量已經(jīng)很成熟，環(huán)境會計報表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容以及項目都已經(jīng)非常完善。只有具備這些條件，才能真正將環(huán)境會計報表融入財務(wù)報告體系，并且形成穩(wěn)定的財務(wù)報表間勾稽關(guān)系。

（三）加強審計與外部監(jiān)管力度

1.加強對環(huán)境成本披露的外部審計

加快建立配合環(huán)境會計準(zhǔn)則的審計準(zhǔn)則，同時對審計人員進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)，以提高環(huán)境審計的能力，使其具備環(huán)境審計的資格。提高對環(huán)境或有負(fù)債的評估能力、環(huán)境風(fēng)險的認(rèn)定能力、環(huán)境危害的評定能力，從而起到環(huán)境經(jīng)濟警察的作用，對環(huán)境會計信息準(zhǔn)確性、有效性與完整性進(jìn)行積極有效的鑒定和監(jiān)督。

2.充分發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用

公眾需要進(jìn)一步加強環(huán)保意識，通過多種途徑，如新聞媒體或互聯(lián)網(wǎng)，加強對企業(yè)環(huán)境會計信息披露情況的監(jiān)督?？梢試L試借助技術(shù)手段，如污染企業(yè)工廠外部設(shè)立污染排放情況動態(tài)信息牌，以便公眾進(jìn)行日常動態(tài)監(jiān)督。考慮到環(huán)境信息零散，具有個性化特征，不易查詢，因而還可以借鑒美國的做法，在網(wǎng)上刊登公司的環(huán)境數(shù)據(jù)，同時使用EPA 設(shè)計的污染概況調(diào)查表，披露信息清楚集中，便于比較分析。

3.提高企業(yè)自身的重視程度

外因固然重要，但單憑外部強制作用，難以使環(huán)境成本信息披露方面發(fā)生根本性的改變。如果企業(yè)自身沒有真正認(rèn)識到環(huán)境成本在企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展中所處的重要戰(zhàn)略地位，以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中起到的關(guān)鍵作用，那么即使是法律法規(guī)和準(zhǔn)則發(fā)展完善，也不會從根本上真實和完整地披露環(huán)境成本信息。但若企業(yè)自身認(rèn)識到環(huán)境成本信息的不可替代作用，認(rèn)識到自身對生態(tài)以及社會重大責(zé)任，那么準(zhǔn)則以及法律法規(guī)，在其中順理成章地起到了輔助企業(yè)真實、公允地完成核算的推動作用。

然而現(xiàn)實中企業(yè)生產(chǎn)過程中存在短視行為，造成企業(yè)對于環(huán)境成本的披露不夠重視，沒有看到環(huán)境成本對于企業(yè)發(fā)展長遠(yuǎn)戰(zhàn)略的重大影響。因此，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理，并將環(huán)境成本管理納入其中。

戰(zhàn)略成本管理指管理人員運用專門的方法收集、加工、整理、分析企業(yè)本身及外部環(huán)境的相關(guān)資料，為管理者制定戰(zhàn)略目標(biāo)、事實戰(zhàn)略規(guī)劃提供決策依據(jù)，從而幫助企業(yè)取得并保持長期競爭優(yōu)勢的新型成本管理方法。由于為管理當(dāng)局提供了比傳統(tǒng)產(chǎn)品成本信息更為廣泛的成本信息，因此，不僅要對生產(chǎn)過程中的制造成本進(jìn)行核算，還須包括關(guān)于企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)容流程和與價值鏈相關(guān)的信息，環(huán)境成本自然也應(yīng)包括在內(nèi)。

因此，企業(yè)需要培養(yǎng)戰(zhàn)略眼光，將環(huán)境成本納入企業(yè)戰(zhàn)略管理，從事前、事中到事后進(jìn)行全方位、全面的跟蹤、記錄，再到最后的反映，進(jìn)行全過程的控制。站在戰(zhàn)略的高度，為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展以及長期保持競爭優(yōu)勢，提供決策，奠定基礎(chǔ)。

有了對環(huán)境成本的記錄與控制，必然有管理依據(jù)，以及需要披露信息的來源和根據(jù)，以便能更好地解決管理能力不足、信息收集難的問題。

六、結(jié)論

環(huán)境作為影響21世紀(jì)及未來發(fā)展的不容忽視的重要因素，理應(yīng)更多地受到社會各方的關(guān)注。近年來，政府、企業(yè)家、學(xué)者日益認(rèn)識到環(huán)境成本信息披露的重要性，并借鑒國外經(jīng)驗，不斷結(jié)合實際，積極探索可行性方案，極大地推動了我國環(huán)境會計以及其信息披露的發(fā)展。但由于制度對于實踐的相對落后，以及我國資本市場不完善等宏觀因素，再加上微觀上的操作多樣性，使得環(huán)境會計信息披露在向高質(zhì)量信息方向發(fā)展的過程中，仍然面臨許多困境和壁壘。因此，企業(yè)應(yīng)正確認(rèn)識環(huán)境信息披露與企業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系，按照環(huán)境責(zé)任報告的要求，正確完整披露企業(yè)環(huán)境信息，建立科學(xué)的指標(biāo)體系，規(guī)定核心的披露指標(biāo)，構(gòu)建可持續(xù)的上市公司環(huán)境信息披露制度。推動我國企業(yè)不斷提高環(huán)境信息披露水平，努力提升企業(yè)的良好社會形象，促進(jìn)社會與經(jīng)濟的健康持續(xù)發(fā)展。

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