論附加福利課稅的程序法路徑
—— 以《稅收征管法修正案》引入自然人納稅識別號制度為重點(diǎn)

陳少英， 王一驍

論附加福利課稅的程序法路徑
—— 以《稅收征管法修正案》引入自然人納稅識別號制度為重點(diǎn)

陳少英， 王一驍

（華東政法大學(xué) 財(cái)稅法研究中心，上海 200042）

我國《個(gè)人所得稅法》將附加福利囊括于“工資、薪金所得”稅目，實(shí)踐中卻因無從獲取附加福利所得的真實(shí)信息，導(dǎo)致課稅不具可行性，嚴(yán)重削弱了個(gè)人所得稅公平收入分配的功能。因此，個(gè)人所得稅法的改革與完善，是新一輪財(cái)稅體制改革的重中之重。然而，完備的實(shí)體法必須輔之以完備的程序法。為了與直接稅的改革相配套，此次《稅收征管法》的修改，引入了自然人納稅識別號制度，旨在通過統(tǒng)一賦碼及該制度在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的廣泛使用，關(guān)聯(lián)不同主體歸集的涉稅信息，披露隱性收入。通過考察《稅收征管法》擬引入自然人納稅識別號制度的功能與附加福利課稅之契合度，并以稅收程序法平衡“征納雙方信息優(yōu)勢”的價(jià)值定位以及契合個(gè)人所得稅法改革的價(jià)值取向?yàn)殡p重評判標(biāo)準(zhǔn)，可揭示出借助自然人納稅識別號制度以實(shí)現(xiàn)附加福利課稅的正當(dāng)性、可行性和有效性。修改后的《稅收征管法》宜明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可在核實(shí)個(gè)人所得稅納稅申報(bào)時(shí)運(yùn)用識別號承載的涉稅信息，最終將自然人納稅識別號制度作為突破附加福利課稅障礙的程序法基礎(chǔ)。

附加福利；個(gè)人所得稅改革；稅收征管法修訂；納稅識別號；程序正當(dāng)性

一、 問題的提出

經(jīng)濟(jì)學(xué)上的附加福利（Fringe Benefits）是指雇員因已提供或?qū)⑻峁┑姆?wù)而獲得的貨幣化工資和薪水以外的所有利益，①[英]錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題——稅制改革的關(guān)鍵問題》，鄧力平譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第18頁。，它包括但不限于雇主提供給其員工的差旅報(bào)銷、通訊補(bǔ)助、培訓(xùn)、子女就學(xué)補(bǔ)助、公費(fèi)出游、低息貸款、福利住房等等。作為一種應(yīng)稅所得，本文所討論的“附加福利”是指雇員獲得的除貨幣性工資薪金和法定福利以外，雇主為滿足其完成工作必要需求或增強(qiáng)其滿意度而自愿給付的與勞動(dòng)密切相關(guān)的報(bào)酬。

附加福利是我國城鄉(xiāng)高收入居民6萬多億隱性收入②劉窮志、羅秦：《中國家庭收入不平等水平估算——基于分組數(shù)據(jù)下隱性收入的測算與收入分布函數(shù)的選擇》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2015年第1期。在勞動(dòng)力因素上的最主要表現(xiàn)，它廣泛存在于政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)。國外學(xué)者對附加福利課稅的正當(dāng)性已形成共識：金子宏教授提出了應(yīng)稅所得應(yīng)包括“消費(fèi)型所得”①[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年版，第138頁。；R. Haig和H. Simons確立了H-S準(zhǔn)則，認(rèn)為只要能夠增加個(gè)人支配商品和勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)權(quán)力或者能夠增加個(gè)人的經(jīng)濟(jì)福利的就應(yīng)該定為所得②See Charles R. Hulten, Robert M. Schwab, A Haig-Simons-Tiebout Comprehensive Income Tax, National Tax Journal, 1991, pp.67-78.；G. Lieuallen同樣認(rèn)為，應(yīng)稅所得是“個(gè)人一定時(shí)期內(nèi)消費(fèi)的財(cái)產(chǎn)和凈增加財(cái)產(chǎn)的總和”③Lieuallen G. Emanuel law outlines: Basic Federal Income Tax, New York: Aspen Publishers, 2011, p.26.。要言之，附加福利實(shí)質(zhì)上提高了享有者的負(fù)稅能力，個(gè)人所得稅法對稅收公平價(jià)值的追求決定了它理應(yīng)與其他勞動(dòng)報(bào)酬一樣被納入收入分配調(diào)節(jié)的范圍。

立法實(shí)踐中，將附加福利納入應(yīng)稅所得是綜合所得稅制國家的通行做法。我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》采分類所得稅制，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條、第10條的規(guī)定，附加福利被囊括進(jìn)了“工資、薪金所得”稅目，理論上適用工資、薪金所得的計(jì)稅規(guī)則。但實(shí)踐中，高收入者享有的名目繁多的附加福利卻因其收入的隱匿性而仍游離于個(gè)人所得稅法的調(diào)控之外，除一部分顯性附加福利外，相當(dāng)多的隱形附加福利未被計(jì)入應(yīng)稅所得，享受這些灰色甚至黑色收入的高收入群體不完全納稅，造成了“權(quán)益逃避納稅”，這進(jìn)一步拉大了居民間的貧富差距，削弱了個(gè)人所得稅“削峰平谷”的作用。因此，科學(xué)、有效地課征附加福利所得稅對縮小貧富差距、維護(hù)社會公平是十分必要的。

雖然“綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革”實(shí)施在即，但今后的個(gè)稅征管在預(yù)先征收環(huán)節(jié)并不改變附加福利所得的隱匿性，在匯算清繳環(huán)節(jié)依靠納稅人自主申報(bào)，不實(shí)申報(bào)反而進(jìn)一步增強(qiáng)附加福利逃稅的可能性。申言之，我國長期忽視對自然人稅源的監(jiān)控，稅收程序法上沒有針對附加福利等隱性所得征稅的操作性規(guī)則，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無從獲取自然人納稅人的涉稅信息，缺乏核實(shí)確認(rèn)附加福利所得的依據(jù)?？疾鞂Ω郊痈＠魇諅€(gè)人所得稅的國家的稅收征管法律制度，都有歸集和查詢自然人納稅人涉稅信息的識別號制度，如瑞典的稅務(wù)碼、澳大利亞的TFN碼、美國公民與其所有收入信息關(guān)聯(lián)的社保號等。在我國稅收征管制度改革的過程中，2015年公布的《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《修訂草案》）第18條第4款首次引入自然人納稅識別號制度，或?qū)⒊蔀樘岣吒郊痈＠n稅可行性的程序稅法制度基礎(chǔ)。

對于如何有效地課征附加福利所得稅的研究具有重要的實(shí)踐意義，而我國對這一路徑的研究卻鮮有問津，現(xiàn)有的成果大都集中在論述附加福利課稅的理論依據(jù)，或者介紹國外稅制規(guī)則。如蔡高銳認(rèn)為工資和福利的扣除導(dǎo)致企業(yè)所得稅收入的下降，應(yīng)對公司高管人員的在職消費(fèi)征收附加福利稅，以保證國家財(cái)政收入；④蔡高銳：《“兩法”合并后稅收如何應(yīng)對企業(yè)成本約束機(jī)制缺陷》，《稅務(wù)研究》2007年第5期。陶其高從財(cái)政、公平、效率三方面闡述了附加福利課稅的理論依據(jù)，提出評估福利性所得的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)⑤陶其高：《西方國家對附加福利征稅的主要模式》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2004年第23期。；郭慶旺、宋生瑛基于稅收中性原則，對我國附加福利稅的納稅人、課稅對象、稅基、稅率等構(gòu)成要素進(jìn)行具體設(shè)計(jì)⑥郭慶旺，秦泮義：《附加福利及其課稅》，《財(cái)政研究》1989年第1期。宋生瑛：《論對附加福利的課稅——我國個(gè)人所得稅完善的一個(gè)重要方向》，《涉外稅務(wù)》2001年第10期。；林曉、陳衛(wèi)東考察了OECD國家及澳大利亞對附加福利課稅的模式⑦林曉：《OECD國家對附加福利的稅收處理及其啟示》，《涉外稅務(wù)》2001年第8期；陳衛(wèi)東：《澳大利亞附加福利稅對我國的啟示》，《稅務(wù)研究》2007年第6期。。

筆者的先前研究提出了區(qū)分工作需要型、非工作需要型附加福利設(shè)計(jì)稅制的制度構(gòu)建思路，①而本文在此基礎(chǔ)上，將從操作層面入手，進(jìn)一步探討如何借助自然人納稅識別號制度將隱匿于稅法規(guī)制盲點(diǎn)的應(yīng)稅所得納入稅法的征收范圍，實(shí)現(xiàn)對附加福利的有效課稅，以保護(hù)中低收入員工的利益，縮小壟斷性的收入差距，彌合行業(yè)性的分配鴻溝，進(jìn)而化解社會矛盾、構(gòu)建和諧社會、優(yōu)化資源配置、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、 附加福利課稅之路徑尋覓——稅收程序法的功能價(jià)值

（一）附加福利課稅的操作障礙

科學(xué)的附加福利課稅制度應(yīng)考慮到不同種類的附加福利的可自由支配程度不同，因而應(yīng)適用不同的稅前扣除制度。以福利的給付目的為標(biāo)準(zhǔn)對附加福利進(jìn)行細(xì)分：一是以滿足完成工作需求為目的的工作需要型附加福利，如午餐補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、差旅費(fèi)、技能培訓(xùn)、定期體檢等，對這類福利實(shí)行選擇性課稅，并規(guī)定較寬松的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠措施；二是以提升員工滿意度和歸屬感為目的的非工作需要型附加福利，如贈送住房或住房補(bǔ)貼、家庭保險(xiǎn)、子女教育補(bǔ)貼、超法定福利待遇的醫(yī)藥報(bào)銷等，對這類福利實(shí)行分層課稅，收入越高者，稅負(fù)越重，并不予以稅前扣除。②

為有效按以上規(guī)則課稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)至少應(yīng)清楚地掌握以下信息：用人單位向勞動(dòng)者支付了附加福利；勞動(dòng)者取得的附加福利的數(shù)量和形式，以及為取得福利而支付的費(fèi)用；納稅人從事的具體工作內(nèi)容及工作中的常規(guī)必要支出—— 惟其如此，才能準(zhǔn)確判斷應(yīng)稅附加福利屬于工作需要型抑或非工作需要型，適用何種征稅規(guī)則。而這正是實(shí)現(xiàn)附加福利課稅的障礙所在：實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往僅憑公司提交的員工名單和工資數(shù)額就認(rèn)可了公司替員工繳納的個(gè)人所得稅。由于缺少其他監(jiān)管部門掌握的信息，甚至連名單中的員工與公司是否存在真實(shí)的勞動(dòng)關(guān)系都無從查證，諸如公司通過虛列員工戶頭發(fā)放“工資”以提高稅前扣除額等逃稅手段，非經(jīng)舉報(bào)或與勞動(dòng)監(jiān)察部門聯(lián)合執(zhí)法調(diào)查，鮮有暴露者，更遑論令稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查、認(rèn)定每一納稅人取得各類附加福利的具體事實(shí)。以上調(diào)查不但執(zhí)法成本極高，而且超越稅務(wù)稽查權(quán)限。

（二）障礙突破路徑的功能定位

可見，附加福利課稅的障礙并不在于實(shí)體稅法的制度設(shè)計(jì)，而在于程序稅法，因?yàn)閷?shí)體稅法的適用必以稅收之債構(gòu)成要件的滿足為前提，判斷要件滿足與否的關(guān)鍵就是將涉稅事實(shí)上升為法律事實(shí)，而作為一種過去的事實(shí)，應(yīng)如何被確定、認(rèn)識，又需要一套確認(rèn)事實(shí)的規(guī)則，即程序法律規(guī)則。從某種意義上講，二者是彼此聯(lián)系的整體，即程序規(guī)則是確認(rèn)實(shí)體規(guī)則所需的要件事實(shí)的規(guī)則。參見圖1。

圖1 實(shí)體法規(guī)則與程序法規(guī)則的交互關(guān)系

稅法的程序法律規(guī)則有其特殊性，這正是出于對征納雙方不同的掌握涉稅信息能力的考慮：稅法的“法律事實(shí)或證明法律事實(shí)的證據(jù)方法通常在納稅義務(wù)人之管領(lǐng)下”，因而“一方面不得要求納稅義務(wù)人負(fù)舉證責(zé)任證明其無稅捐債務(wù)，另一方面……稅捐稽征機(jī)關(guān)之舉證事實(shí)上有其困難”，“故稅法上乃發(fā)展出一些制度以為因應(yīng)，例如利用設(shè)籍、設(shè)賬及憑證制度課稅捐義務(wù)人以保存證據(jù)方法的義務(wù)”①黃茂榮：《稅法總論》，臺灣植根法律叢書編輯室2002年版，第453—454頁。。所以，從舉證責(zé)任的角度看，不論是稅收征管法上固有的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、推計(jì)課稅制度，還是近年來在OECD組織推動(dòng)下開展的BEPS系列行動(dòng)中的跨國企業(yè)同期資料報(bào)備等制度，以及我國已經(jīng)加入并即將于2017年1月1日實(shí)施的《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊政府間協(xié)議》所推出的自動(dòng)情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)②Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI).，無一不是以彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證能力事實(shí)缺陷為目的的。

藉由這一思路，附加福利課稅障礙的突破路徑即在于創(chuàng)新稅收程序法律制度，使其具備必要的功能，具體包括以下三個(gè)方面。

第一，關(guān)聯(lián)匯總納稅人的涉稅信息。所得稅雖然是對“所得”本身課征的稅，但“所得”在取得前后必然有支付和使用（消費(fèi)或固化為財(cái)產(chǎn)）的過程，在現(xiàn)金交易方式日益減少的今天，這些過程越來越多地留下痕跡，這就為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握所得事實(shí)提供了便利。稅收程序法只需授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)接入納稅人身份信息庫和交易信息庫的權(quán)力，在其間搭建橋梁，即可掌握附加福利收入情況。需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的“關(guān)聯(lián)”著重強(qiáng)調(diào)附加福利所得與其取得原因之間的關(guān)聯(lián)，以便科學(xué)區(qū)分工作需要型、非工作需要型附加福利，匹配支出情況，明確相應(yīng)的稅前扣除項(xiàng)目。

第二，披露納稅人隱性涉稅信息。在無痕跡支付和使用所得的情形下，稅收程序法可以課以第三方主體披露納稅人隱性收益的義務(wù)，從而使隱性收入顯性化，壓縮自主申報(bào)中隱瞞所得、逃避納稅的空間。

第三，盡可能低成本地實(shí)現(xiàn)上述兩方面功能。程序法律規(guī)則不應(yīng)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人及第三人的稅法遵從成本，這就要求程序法在“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的思維下，轉(zhuǎn)變單純授權(quán)、賦加義務(wù)的傳統(tǒng)做法，著眼于信息“流量”，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)更靈活廣泛地運(yùn)用信息“接口”。

（三）障礙突破路徑的正當(dāng)性檢視

應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，程序規(guī)則的法律價(jià)值不僅存在于輔助實(shí)體規(guī)則實(shí)施這一工具價(jià)值層面，它另外自有其不依賴實(shí)體法而獨(dú)立彰顯的本體價(jià)值。如果單純依上文邏輯制定程序稅法規(guī)則，而忽略了程序法的本體價(jià)值和正當(dāng)性依據(jù)，將陷入法工具主義的錯(cuò)誤。因此，還需要論證程序稅法規(guī)則的正當(dāng)性?！俺绦虮旧硎鞘侄闻c內(nèi)在目的的混合體，不僅具有某些工具性或手段性價(jià)值，如程序是實(shí)現(xiàn)某些法律目的之渠道；還包含某些重要的內(nèi)在整體性價(jià)值，如法律程序具有正當(dāng)性與道德性等”③朱大旗、胡明：《正當(dāng)程序理念下我國〈稅收征收管理法〉的修改》，《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第5期。；“判斷程序的價(jià)值并不在于實(shí)現(xiàn)程序之外的某種目的的有效性，而在于其本身是不是具有一定的‘內(nèi)在品質(zhì)’”④馬懷德：《行政程序法的價(jià)值及立法意義》，《政法論壇》2004年第5期。。

由于上文路徑設(shè)計(jì)指向的目標(biāo)是補(bǔ)強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政主體的權(quán)力優(yōu)勢，在“將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里”的依法依憲行政的現(xiàn)代公法理念指導(dǎo)下，需要格外注意審查這種法律規(guī)則是否合憲合法。首先是路徑導(dǎo)向的正當(dāng)性檢視，即制度設(shè)計(jì)面向的目標(biāo)是否違反正當(dāng)程序原則；其次是路徑價(jià)值選擇的正當(dāng)性檢視，即現(xiàn)代稅法要求稅收法律制度應(yīng)符合“公理性原理過濾的技術(shù)性原理”，不應(yīng)僅僅符合“手段合目的”的工具理性，還要符合“課稅正義”的價(jià)值理性。⑤許安平：《現(xiàn)代稅法的構(gòu)造論》，西南政法大學(xué)2010年博士論文，第30—34頁。換言之，如果說上述功能導(dǎo)向邏輯是著眼于程序法律制度的工具價(jià)值，那么在正當(dāng)性審查中就應(yīng)更加注重其本體價(jià)值是否與相應(yīng)的實(shí)體法價(jià)值協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

三、 附加福利課稅之實(shí)現(xiàn)路徑——自然人納稅識別號制度

納稅人識別號是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行稅務(wù)管理的身份識別工具?！缎抻啿莅浮返?8條第4款規(guī)定了“自然人納稅人或者其扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自首次納稅義務(wù)發(fā)生之日起，法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅申報(bào)期限屆滿前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)登錄其納稅人識別號”，并在第22、31條規(guī)定了自然人納稅識別號的使用。其主要內(nèi)容包括：第一，每個(gè)自然人納稅人依法取得唯一的識別號，以保證它與該納稅人的一切涉稅信息關(guān)聯(lián)；第二，納稅人在簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)，進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項(xiàng)時(shí)需使用識別號，從而將納稅人的涉稅信息、經(jīng)濟(jì)信息同身份信息關(guān)聯(lián)起來；第三，向個(gè)人支付超過一定金額時(shí)，支付方應(yīng)在一定期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露。自然人納稅識別號制度的運(yùn)作機(jī)理是，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過識別號查詢與其關(guān)聯(lián)的、由不同政府部門或市場主體歸集以及納稅人自行申報(bào)的身份信息、賬戶信息、交易痕跡等數(shù)據(jù)庫中的內(nèi)容，并可依據(jù)識別號承載的上述信息核實(shí)申報(bào)、確認(rèn)稅額或作出稽查決定。

（一）識別號功能與附加福利所得的有效課征之契合

自然人納稅識別號制度在稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查的過程中所能發(fā)揮的作用恰與前述稅收程序法的“功能定位”一一契合。

首先，自然人納稅識別號實(shí)現(xiàn)了涉稅信息的關(guān)聯(lián)匯總。識別號既是一個(gè)信息載體，整合如自然人登記、代扣代繳申報(bào)、自行申報(bào)、社會保障登記等所有渠道歸集來的信息，最終形成完整的自然人稅源信息庫①丁蕓：《確立適合中國的自然人納稅人識別號制度》，載中國稅網(wǎng)·財(cái)稅理，http://www.ctaxnews.com.cn/lilun/yanjiu/201412/ t20141224_36659.htm，2016年4月20日最后訪問。；又是一個(gè)查詢工具，基于號碼與納稅人的一一對應(yīng)關(guān)系，將核實(shí)申報(bào)、稽查所需的信息匹配到每一納稅人并快捷地反映給執(zhí)法機(jī)關(guān)。納稅人與用人單位之間的勞動(dòng)合同信息、勞動(dòng)報(bào)酬的發(fā)放和組成情況、福利的價(jià)值等信息分別由用人單位、銀行、勞動(dòng)監(jiān)察部門、實(shí)際提供福利的市場主體等歸集并承載于納稅人識別號上，為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該納稅人取得的附加福利屬于工作需要型還是非工作需要型，可扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容、數(shù)額，以及最終確認(rèn)附加福利應(yīng)納所得稅額提供依據(jù)。

其次，自然人納稅識別號實(shí)現(xiàn)了隱性收入的披露?；谥Ц斗綀?bào)備義務(wù)，用人單位必須將現(xiàn)金和實(shí)物附加福利的支付情況定期報(bào)備稅務(wù)機(jī)關(guān)，報(bào)備的同時(shí)登記受領(lǐng)人的納稅人識別號；銀行、金融機(jī)構(gòu)需按要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與具體自然人的識別號相關(guān)聯(lián)的賬戶的資金往來、單筆或單日大額出入的信息。即便上述主體怠于履行，在福利的享用環(huán)節(jié)，基于識別號在市場交易中的廣泛使用，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚可通過關(guān)聯(lián)比對、追溯支付來源，掌握各種福利的分配信息，不再使這些福利漏網(wǎng)。由此，附加福利的隱蔽空間進(jìn)一步被壓縮，透明度增強(qiáng)。與現(xiàn)行的代扣代繳方式相比，支付方的扣繳義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)閳?bào)告義務(wù)，更好地從信息手段上加強(qiáng)了對高收入群體稅源的監(jiān)督管控，也更能與個(gè)稅改革后廣泛適用的自主申報(bào)方式相適應(yīng)。

再次，自然人納稅識別號轉(zhuǎn)變了稅收征管模式，降低了征稅成本。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，識別號實(shí)現(xiàn)了自然人納稅人各方面信息的融通匯總，在法律不增設(shè)行政權(quán)力的情況下，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了擴(kuò)大信息流量的接口，在原本由不同行政機(jī)關(guān)或市場、第三社會部門掌握的信息之間搭建了一座信息關(guān)聯(lián)的橋梁；對納稅人而言，雖然《修訂草案》將之列入“稅務(wù)登記”一章，但并沒有增加自然人納稅人的稅務(wù)登記負(fù)擔(dān)，稅務(wù)程序都是在無形中完成的。

（二）識別號功能與附加福利課稅的自覺遵從之契合

有效的附加福利課稅要求享受附加福利的高收入群體提升納稅遵從度，而稅收守法的實(shí)現(xiàn)，除了依靠稅收執(zhí)法的強(qiáng)制性外，還須輔以引導(dǎo)納稅人出于趨利避害的經(jīng)濟(jì)理性而自覺守法的“軟法”手段。在“社會信用體系建設(shè)”戰(zhàn)略引領(lǐng)下開啟的“信用經(jīng)濟(jì)時(shí)代”，強(qiáng)調(diào)“信用就是資本”，而承載信用的信息，則是信用經(jīng)濟(jì)時(shí)代的核心生產(chǎn)力。公共信用信息的歸集使用制度已在我國逐漸推廣，而海南、陜西、上海、江蘇等先試先行的立法，無一不將納稅信息作為公共信用信息的重要組成部分。①易小名、李亞莉：《法制中國建設(shè)的現(xiàn)實(shí)起點(diǎn)》，《齊魯學(xué)刊》2016年第5期。

公共信用信息歸集和使用的原理即是通過信息主體的身份信息，關(guān)聯(lián)和整合公共生活中產(chǎn)生的影響其信用評價(jià)的信息，建立公共信用信息數(shù)據(jù)平臺，并允許依法享有查詢權(quán)利的主體通過法定途徑了解信息主體的信用狀況，從而在其他公共生活領(lǐng)域甚至市場領(lǐng)域授信或限制其信用能力，如限制貸款、限制奢侈消費(fèi)、限制購買機(jī)票出行、限制投保額外人身、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等。法人和自然人的各類信用信息以其企業(yè)登記代碼、身份證號為橋梁實(shí)現(xiàn)了在各公共管理數(shù)據(jù)庫間的關(guān)聯(lián)和共享，在納稅識別號實(shí)現(xiàn)了與自然人身份的唯一關(guān)聯(lián)后，自然人的納稅信用信息也將整合納入公共信用信息平臺，成為公民個(gè)人信用評價(jià)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果附加福利所得繼續(xù)逃避納稅，信用評價(jià)帶來的社會責(zé)任后果將令納稅人即便有渠道取得附加福利，也沒有渠道享受附加福利。通過這種信息共享機(jī)制，納稅識別號制度實(shí)現(xiàn)了以信用資本價(jià)值倒逼納稅遵從的目的，進(jìn)而從稅收守法的維度上提升稅收法治的水平。

（三）識別號引入與附加福利課稅的法治環(huán)境之契合

著眼當(dāng)下，我國納稅人稅法遵從意識差，稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人稅源的掌控力度不足，據(jù)以確認(rèn)附加福利所得的信息分散在公安、勞動(dòng)、工商等政府部門或金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商等市場主體手中，亟待通過整合融通數(shù)據(jù)庫，并以一種便利的手段查詢。我國凡需工商登記的納稅主體原本就有稅務(wù)登記代碼，2013年上海自貿(mào)區(qū)成立后在稅收征管制度上創(chuàng)新，試點(diǎn)的10項(xiàng)制度創(chuàng)新中就有“網(wǎng)上自動(dòng)賦碼”②《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》，稅總函[2014]298號。，通過稅務(wù)和工商聯(lián)網(wǎng)，將納稅識別號與納稅人的經(jīng)營監(jiān)管信息鏈接。伴隨著上海自貿(mào)區(qū)試驗(yàn)成熟制度在全國的推廣，納稅識別號的賦碼主體范圍進(jìn)一步推廣，自2016年起，賦碼的范圍已經(jīng)擴(kuò)展到社會組織納稅人。③《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確社會組織等納稅人使用統(tǒng)一社會信用代碼及辦理稅務(wù)登記有關(guān)問題的通知》（國稅函[2016]121號）。在我國，公民自出生就有唯一的身份證號碼，戶籍管理制度完善，財(cái)產(chǎn)登記、社保登記等制度比較健全；征管的信息化、實(shí)時(shí)化、自動(dòng)化在企業(yè)納稅人稅務(wù)管理中也已經(jīng)積累了充分經(jīng)驗(yàn)。可見，將納稅人識別號與居民身份證號整合，實(shí)現(xiàn)對自然人納稅的賦碼，在制度和技術(shù)層面都具有較強(qiáng)的可行性。

放眼未來，分類綜合所得稅制實(shí)施在即，附加福利作為納稅人應(yīng)當(dāng)申報(bào)但不愿申報(bào)的應(yīng)稅所得項(xiàng)目，在年終匯算清繳個(gè)人所得稅時(shí)，稅務(wù)執(zhí)法系統(tǒng)需要的正是自然人納稅識別號這樣一個(gè)開啟調(diào)查渠道的鑰匙，對內(nèi)突破國稅、地稅征管機(jī)關(guān)掌握涉稅信息的界限，實(shí)現(xiàn)“在納稅服務(wù)等環(huán)節(jié)實(shí)施國稅、地稅深度合作”④2015年12月24日國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》。的改革部署，對外搭建與其他政府部門、金融系統(tǒng)和市場主體的信息共享橋梁，實(shí)現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”制度創(chuàng)新的基礎(chǔ)工程建設(shè)。

四、 附加福利課稅之價(jià)值檢視——識別號制度的正當(dāng)性

前述僅著眼于自然人納稅識別號的工具價(jià)值與附加福利課稅對程序制度功能要求的契合度。這里，就這一程序法制度的正當(dāng)性基礎(chǔ)而言，主張“稅收程序法的核心價(jià)值在于保障納稅人合法權(quán)益”的學(xué)者認(rèn)為，信息優(yōu)勢的提升會增強(qiáng)本已居于相對強(qiáng)勢地位的公權(quán)力的實(shí)力，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)通過識別號獲取納稅人的各類交易信息將侵害納稅人利益。這誠然是一個(gè)值得關(guān)注的問題。筆者認(rèn)為，檢視自然人納稅識別號是否具有正當(dāng)性基礎(chǔ)，關(guān)鍵看其本體價(jià)值的定位是否合理，以及其本體價(jià)值是否與其所要達(dá)成的目的，即附加福利課稅的價(jià)值意涵相契合。

（一）識別號制度實(shí)踐了正當(dāng)程序原則的“經(jīng)濟(jì)性”意涵

從認(rèn)識論上講，“租稅關(guān)系的現(xiàn)實(shí)是程序性的，在整體上帶有權(quán)力關(guān)系的印跡”，①[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣譯，中國檢察出版社2001年版，第163頁。因而稅收程序法關(guān)系表現(xiàn)為“權(quán)力—權(quán)利”的行政關(guān)系。在行政法律關(guān)系中，行政機(jī)關(guān)被設(shè)定為天然強(qiáng)勢的角色。但筆者認(rèn)為，這一設(shè)定并不絕對準(zhǔn)確。再度審視稅收實(shí)體法和程序法的交互關(guān)系：狹義的稅收程序法主要包括稅務(wù)管理、稅款征收及其保障措施、稅務(wù)檢查與稽查等法律制度，②廣義上講，稅收程序法還應(yīng)包括稅收行政處罰和稅務(wù)救濟(jì)法律制度。它們在稅法適用的不同階段發(fā)揮著不同的作用—— 稅收實(shí)體法明確了各種稅收之債的構(gòu)成要件，而唯有將征納雙方主體間的生活事實(shí)抽象到法律事實(shí)的高度，才能依據(jù)實(shí)體法之要件確認(rèn)稅收之債的發(fā)生，這個(gè)抽象的過程又以生活事實(shí)，即各種涉稅信息的準(zhǔn)確收集為前提；而稅收實(shí)體法的任務(wù)僅限于債之發(fā)生、明確債的種類和數(shù)額，至于債之履行，則不是實(shí)體法的任務(wù)。換言之，稅法的適用是一個(gè)從收集涉稅信息到確認(rèn)稅收之債發(fā)生再到納稅人履行稅收之債的過程，這個(gè)過程的兩端是程序法的任務(wù)，其中前者主要依靠稅務(wù)管理法律制度，后者主要依靠稅款征收法律制度。參見圖2。

圖2 稅收程序法價(jià)值定位的轉(zhuǎn)換

在不同階段，征納雙方的勢力對比狀況也是不同的，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非一直強(qiáng)勢—— 前一階段，稅法的法律事實(shí)或證明法律事實(shí)的證據(jù)方法通常在納稅義務(wù)人的管領(lǐng)下?，F(xiàn)代行政法學(xué)也不一味強(qiáng)調(diào)行政主體的強(qiáng)勢地位，而是追求在行政關(guān)系中，行政主體與行政相對人保持均勢的平衡，通過博弈實(shí)現(xiàn)社會利益的最大化。③羅豪才、宋功德：《行政法的失衡與平衡》，《中國法學(xué)》2001年第2期。稅收征管法的理想立法目標(biāo)是“構(gòu)建現(xiàn)代稅收征納制度，推動(dòng)征納雙方從不平等的、單向的、對抗的管理關(guān)系轉(zhuǎn)型為平等的、互動(dòng)的、合作的治理關(guān)系”④劉劍文、陳立誠：《邁向稅收治理現(xiàn)代化〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉之評議》，《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2015年第2期。。實(shí)現(xiàn)“管理”到“治理”的轉(zhuǎn)型，關(guān)鍵是制度提供“互動(dòng)”的可能性，這就強(qiáng)調(diào)征納主體間實(shí)質(zhì)的而非理論上的平等。既然如此，稅收程序中法律價(jià)值的定位在不同階段就須有所不同——前者以平衡征納主體信息優(yōu)勢為目的，后者以保護(hù)納稅人合法權(quán)益為目的。

需說明的是，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用自然人納稅識別號課征附加福利所得稅，并非單向強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息能力，它同時(shí)也降低了納稅人依法納稅的成本，納稅人在申報(bào)該項(xiàng)所得時(shí)，就不會因附加福利分類、可扣除項(xiàng)目、公允價(jià)值不明確而徒增煩惱。納稅人權(quán)利包含多個(gè)方面，享受高效服務(wù)權(quán)、專業(yè)服務(wù)權(quán)同樣是納稅人的權(quán)利。⑤朱為群：《納稅人權(quán)利的內(nèi)涵考察及延展思考》，《銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)》2012年第2期。這一制度的引入也并沒有直接改變征納雙方間的“權(quán)力—權(quán)利”關(guān)系，而是通過優(yōu)化“權(quán)力—權(quán)力”關(guān)系，使稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)接入其他信息歸集主體的數(shù)據(jù)，來實(shí)現(xiàn)其信息優(yōu)勢的提升。可見，識別號制度實(shí)踐了正當(dāng)程序原則的“經(jīng)濟(jì)性”內(nèi)在價(jià)值對稅收程序法的要求。①朱大旗、胡明：《正當(dāng)程序理念下我國〈稅收征收管理法〉的修改》，《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第5期。

（二）識別號制度呼應(yīng)了附加福利課稅的導(dǎo)向性價(jià)值

對附加福利征稅是個(gè)人所得稅公平收入分配價(jià)值的應(yīng)有之義，也是個(gè)人所得稅法律制度改革的價(jià)值導(dǎo)向。引入自然人納稅識別號制度，至少在下述方面與附加福利課稅以及個(gè)人所得稅改革的價(jià)值達(dá)成了內(nèi)在的契合。

1. 促進(jìn)租稅人稅化的實(shí)現(xiàn)

租稅的人稅化要求稅法盡可能多地考慮納稅人的個(gè)性化因素，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，反映稅法對人權(quán)的尊重。實(shí)現(xiàn)租稅人稅化，需要幾個(gè)方面入手，包括“在選擇課稅對象時(shí)，斟酌納稅人的個(gè)人條件，如生存保障、撫養(yǎng)義務(wù)、特別急難以及資本維持等；區(qū)別對待生存權(quán)財(cái)產(chǎn)、資本性財(cái)產(chǎn)和投機(jī)性財(cái)產(chǎn)；慎重對待直接稅和間接稅的比例安排”。②許多奇：《論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則》，《中國法學(xué)》2013年第5期。前文所述對附加福利是否為享有者的工作需要的考慮、對附加福利可扣除、可減免項(xiàng)目的考慮、對附加福利依享有者收入高低分層課稅的考慮，都是對納稅人個(gè)人條件或財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的考慮。

要言之，租稅的人稅化主張稅負(fù)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，降低對物稅（間接稅）的比重，提高對人稅（直接稅）的比重，這對我國社會分配不公、二次分配均衡調(diào)節(jié)作用不顯著的現(xiàn)狀而言格外重要，因?yàn)槲ㄓ凶尫峙湔{(diào)節(jié)作用更強(qiáng)的所得稅形成足夠的規(guī)模、上升為主體稅種，其功能才能更有效的發(fā)揮。這就對我國個(gè)人所得稅法的制度設(shè)計(jì)提出了更高的要求：一是更加科學(xué)地反映納稅人稅負(fù)能力，這就需要跳出分類所得稅制的思維桎梏，引進(jìn)混合所得稅制，需要在家計(jì)扣除制度、家庭聯(lián)合申報(bào)模式上做文章；二是更加注重防范稅源流失，加強(qiáng)對自主申報(bào)的監(jiān)管。而這些要求，恰與前文述及的通過自然人納稅識別號解決附加福利課稅問題的路徑不謀而合。因此說，租稅人稅化要求識別號制度的工具性應(yīng)用，識別號的應(yīng)用反過來促進(jìn)了租稅人稅化的實(shí)現(xiàn)。

2. 促進(jìn)資源的科學(xué)配置

當(dāng)福利本身并非員工實(shí)際需要時(shí)，附加福利的分配本身就是一種資源浪費(fèi)。“如果將津貼排除在應(yīng)稅收入之外，那么即使這種東西對政府官員而言不如其相應(yīng)的現(xiàn)金價(jià)值（不考慮稅收因素），但它還會使政府官員支持其形式為汽車、華貴辦公室這樣的補(bǔ)償；這種差異是純粹的浪費(fèi)?！雹踇美]理查德·波斯納：《法律的經(jīng)濟(jì)分析》，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，第726頁。由于附加福利所得的多少因單位性質(zhì)、所屬行業(yè)不同而不同，導(dǎo)致了收入分配在行業(yè)之間的不公平，進(jìn)而導(dǎo)致包括經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)在內(nèi)社會結(jié)構(gòu)的扭曲，④徐蓉：《所得稅征稅客體研究》，法律出版社2010年版，第236-237頁。阻礙了社會合理分配資源機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)。國有企業(yè)基于其“準(zhǔn)政治人”⑤顧功耘、胡改蓉：《國企改革的政府定位及制度重構(gòu)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2014年第3期。的身份取得的對資源配置的絕對優(yōu)勢，利用這些福利為已經(jīng)畸高的收入錦上添花，制造“工資雖低生活質(zhì)量不低”的怪象和“貧者愈貧，富者愈富”的負(fù)面效應(yīng)的同時(shí)，擠占了中小企業(yè)的勞動(dòng)力供給，加劇了競爭不公平，扭曲了勞動(dòng)力市場的資源分配。

從這一角度講，不健全的稅收程序法律制度不僅給附加福利提供了避稅空間，更帶來了相當(dāng)程度的資源浪費(fèi)和配置扭曲。自然人納稅識別號制度的意旨在于將附加福利等隱性收入暴露于征稅范圍之內(nèi)，這不僅是對附加福利所得稅收漏洞的填補(bǔ)，更是對上述資源浪費(fèi)和資源配置扭曲的修正，是對稅收中性原則的維護(hù)，促進(jìn)科學(xué)配置資源，避免資源浪費(fèi)。

3. 促進(jìn)稅收監(jiān)督職能的強(qiáng)化

自然人納稅識別號強(qiáng)調(diào)涉稅信息與個(gè)人信息的關(guān)聯(lián)，強(qiáng)調(diào)識別號的唯一性和永恒性，從稅收法律關(guān)系的性質(zhì)出發(fā)，還可以解讀出更深層次的含義：稅收是公法上的債，是政府提供公共服務(wù)的對價(jià)；公法之債也應(yīng)具有債的最本質(zhì)特性—— 相對性；債法強(qiáng)調(diào)債權(quán)請求權(quán)形式對象的明確性、針對性，以體現(xiàn)債之履行責(zé)任的主體的明確性。在租稅人稅化強(qiáng)調(diào)“量能課稅”的語境下，每個(gè)人向政府承擔(dān)的稅收之債履行責(zé)任因個(gè)性化因素而差異，個(gè)人的涉稅信息依據(jù)稅法成立的稅收之債通過唯一永恒的識別號，與債務(wù)人構(gòu)成了明確的一一對應(yīng)關(guān)系，這是對納稅人責(zé)任的一種強(qiáng)調(diào)，同時(shí)，由于這組公法之債的雙方互負(fù)給付義務(wù)，這也是對納稅人請求公共服務(wù)對價(jià)的權(quán)利的一種明確。

組織財(cái)政收入、再分配、權(quán)力監(jiān)督是稅法的三項(xiàng)基本法律功能。由于公共財(cái)政理念的缺失和權(quán)力機(jī)關(guān)監(jiān)督作用的缺位，長期以來，稅收在我國被片面地作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控工具，稅收的調(diào)控職能作為一項(xiàng)衍生職能遮蔽了其原本職能，特別是監(jiān)督職能。伴隨著上述這種請求權(quán)的明確和逐漸提高比重的直接稅帶來的直觀稅痛感的增強(qiáng)，以及稅收遵從所必然引起的對納稅人權(quán)利的重視，納稅人“為公共服務(wù)買單”的意識必然隨之強(qiáng)化，對政府如何運(yùn)作公共財(cái)政、提供公共服務(wù)的質(zhì)量如何等問題必然更加關(guān)切，監(jiān)督政府的動(dòng)力自然增強(qiáng)，行使納稅人監(jiān)督權(quán)利的意識被喚醒。由此，稅收的監(jiān)督職能得以彰顯，稅收對法治社會的價(jià)值得以全面反映。

綜上所述，自然人納稅識別號的“制度品質(zhì)”符合程序法原則對稅收程序的要求，其本體價(jià)值既符合稅收程序法應(yīng)有的價(jià)值取向，也可以與個(gè)人所得稅法公平再分配的價(jià)值相輔相成，以之為實(shí)現(xiàn)附加福利課稅的程序法路徑，具有法理上的正當(dāng)性。

五、 結(jié)語：深化稅制改革之一體兩面——程序法與實(shí)體法相配套

要有效實(shí)現(xiàn)附加福利課稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須提高自身掌握涉稅信息的能力，稅收程序法也應(yīng)在均衡征納主體間信息優(yōu)勢的適度范圍內(nèi)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更大的歸集、運(yùn)用信息的權(quán)力，這是稅收程序法在稅法運(yùn)行過程中扮演的角色所決定的，即其工具價(jià)值的反映；自然人納稅識別號制度在實(shí)現(xiàn)上述目的的同時(shí)，其本體價(jià)值也表現(xiàn)出與個(gè)人所得稅法改革價(jià)值追求的高度契合，堪當(dāng)附加福利課稅障礙突破的制度基礎(chǔ)。以此為突破口構(gòu)筑附加福利課稅的程序法路徑，需要《稅收征管法》對其正式采納和實(shí)施，在自然人納稅人日常交易中廣泛地適用，并授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)與公共信用信息系統(tǒng)深度整合的涉稅信息數(shù)據(jù)庫?！抖愂照鞴芊ā愤€應(yīng)在“稅額確認(rèn)”一章進(jìn)一步明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)運(yùn)用自然人納稅識別號查詢歸集的涉稅信息，并以此為據(jù)核實(shí)、確認(rèn)自然人的納稅申報(bào)。

對自然人納稅識別號制度的研究尚有拓展的空間。本文僅以納稅人識別號在附加福利課稅中體現(xiàn)出的作用為例，分析了其作為一項(xiàng)程序法律制度不可小覷的價(jià)值。事實(shí)上，自然人納稅識別號的程序法價(jià)值還體現(xiàn)在稅制改革的方方面面，它可以使許多稅收實(shí)體法的完善措施更具可行性，如開征房產(chǎn)稅、對電商所得征稅、貫徹實(shí)施統(tǒng)一申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)（CRS）對境外金融資產(chǎn)征稅等。當(dāng)然，這些功能的有效發(fā)揮尚需稅收征管法對識別號制度的進(jìn)一步完善和細(xì)化，如明確識別號的應(yīng)用范圍、應(yīng)用方式，明確支付報(bào)告制度的適用例外等。但這已經(jīng)反映出，稅收征管措施改革與稅收實(shí)體法制度完善是深化稅制改革的一體兩面，二者互為支撐，在相互配合中實(shí)現(xiàn)稅法整體價(jià)值的優(yōu)化。

The Procedure Law Path to Fringe Benefit Tax: Focus on the Introduction of TFN for Individual Taxpayers by Amendment of Law of Tax Administration

Chen Shaoying, Wang Yixiao
( Fiscal and Tax Law Research Center，East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042，China )

Fringe benefits provided by Law of Private Income Tax（PIT）belong to the item of income from wages and salaries. However，fringe benefit tax is not feasible because of the difficulty of collecting real information，severely impairing the function of equal redistribution of PIT. Thus，the reform and perfection of PIT law shall be the top priority of the new-round reform of fiscal and taxation system. However，a perfect substantive law always matches a perfect procedure law. The system of tax file number（TFN）for individual taxpayers is introduced by the Amendment of Law of Tax Administration，aiming to collect tax information and reveal hidden incomes through unified codes，universal application and rules of pay reports. TFN’s value selection of the balance of information power between taxpayers and tax authority，as well as its consistence with the core value of reform of PIT，draw into the conclusion on the justice，feasibility and efficiency of support for levying on fringe benefits. The amended Tax Administration Law shall render the authority of using tax information on TFN when checking PIT tax returns on tax authorities，making it a basic system of procedural tax law to break through the obstacles to tax on fringe benefits.

fringe benefit；personal income tax reform；Amendment of Tax Administration Law；tax file number；procedure legitimacy

DF432

A

1009-0150(2017)03-0109-10

（責(zé)任編輯：海 林）

10.16538/j.cnki.jsufe.2017.03.010

2017-03-05

2013年度教育部人文社科研究項(xiàng)目“附加福利課稅法律制度研究——以完善個(gè)人所得稅法調(diào)節(jié)收入分配功能為視角”（13YJA820004）。

陳少英（1954－），女，山西太原人，華東政法大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師；

王一驍（1992－），男，山東濟(jì)南人，華東政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心研究人員。