推進(jìn)消費(fèi)稅改革的思考——以共享原則為基礎(chǔ)

孫鑠

摘 要：消費(fèi)稅是國(guó)家實(shí)現(xiàn)宏觀(guān)調(diào)控職能的重要工具，起到了“寓禁于征”的作用。近年來(lái)隨著“營(yíng)改增”逐步推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅將逐步淡出現(xiàn)行稅制。由此帶來(lái)的地方政府收入減少將會(huì)是今后亟待解決的問(wèn)題。因此嘗試將原本屬于中央稅的消費(fèi)稅劃歸為中央地方共享稅，有著突出的現(xiàn)實(shí)意義。具體而言，在共享原則下的消費(fèi)稅改革，應(yīng)當(dāng)本著財(cái)權(quán)與事權(quán)統(tǒng)一的原則，可采取以下手段：明確共享稅目，完善轉(zhuǎn)移支付；明確共享比例；變更征稅范圍、稅率以及征稅環(huán)節(jié)，從而實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅向共享稅的平穩(wěn)過(guò)渡，既增加財(cái)政收入，又保證宏觀(guān)調(diào)控職能的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅 共享稅 宏觀(guān)調(diào)控 財(cái)權(quán)事權(quán)統(tǒng)一 征稅環(huán)節(jié)

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）05（b）-151-03

1 引言

消費(fèi)稅是以消費(fèi)品的流轉(zhuǎn)額作為征稅對(duì)象的稅收統(tǒng)稱(chēng)。我國(guó)在1994年稅制改革后，于流轉(zhuǎn)稅中新設(shè)消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是在對(duì)貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費(fèi)品再征收的一個(gè)稅種，據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，2015年我國(guó)消費(fèi)稅收入為10542億元，2014年為8904億元，占稅收總收入的7.5%，是僅次于增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅的第四大稅種[1]。隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅將走入歷史，地方稅收減少的問(wèn)題也亟待解決，因此社會(huì)各界的重點(diǎn)聚焦在收入來(lái)源相對(duì)穩(wěn)定的消費(fèi)稅之上。有學(xué)者認(rèn)為消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)徹底劃歸地方，如許善達(dá)（2014）認(rèn)為應(yīng)將生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅改在零售環(huán)節(jié)征收，并由中央稅改為地方稅，成為地方的主體稅。賈康（2014）在《我國(guó)地方稅體系的現(xiàn)實(shí)選擇：一個(gè)總體構(gòu)架》一文中也提出從收入規(guī)模和轄區(qū)收益原則來(lái)分析，消費(fèi)稅都是營(yíng)改增后短期內(nèi)最直接有效的接替稅種。部分學(xué)者認(rèn)為消費(fèi)稅不能作為地方的主體稅種。如單學(xué)勇認(rèn)為如將消費(fèi)稅改為地方稅，可能會(huì)導(dǎo)致地方消費(fèi)的畸形增長(zhǎng)，尤其是在一些過(guò)度依賴(lài)某項(xiàng)資源性產(chǎn)品（如煙草、石油）的地區(qū)。這與消費(fèi)稅“寓禁于征”的初衷相違背；其次如果對(duì)某課征對(duì)象在不同地區(qū)執(zhí)行不同的的稅率，有可能刺激消費(fèi)者在低稅率區(qū)購(gòu)買(mǎi)，擾亂地方經(jīng)濟(jì)；且當(dāng)前營(yíng)業(yè)稅收入遠(yuǎn)高于消費(fèi)稅，即使徹底改為地方稅也無(wú)法彌補(bǔ)缺口。上述觀(guān)點(diǎn)為消費(fèi)稅改革提出了許多可操作性的建議，本文將在此基礎(chǔ)上結(jié)合當(dāng)下全面“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)，探討在中央地方收入共享基礎(chǔ)下的消費(fèi)稅改革的可行性和方案。

2 消費(fèi)稅作為共享稅的可行性分析

2.1 中央稅、地方稅、共享稅的劃分原則

分稅制是建立在中央地方劃分事權(quán)并以此分配財(cái)權(quán)的原則上，根據(jù)國(guó)家管理的需要和公共產(chǎn)品的不同層次將稅收分為中央稅、地方稅和共享稅。通常中央稅包括關(guān)系全局、具宏觀(guān)調(diào)控作用的稅種，包括了和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、社會(huì)公平、資源配置相關(guān)的稅種，其來(lái)源、征收與管理也是全局性的。地方稅則主要是宏觀(guān)意義不明顯、地域特征強(qiáng)的稅種，這類(lèi)稅種因其廣泛的區(qū)域性，如果由中央負(fù)責(zé)征收造成的成本遠(yuǎn)大于其帶來(lái)的收益，因此地方政府更適合進(jìn)行征管。例如以居住地為基礎(chǔ)的稅種，區(qū)域內(nèi)的居民承擔(dān)該類(lèi)稅負(fù)并獲得地區(qū)性公共產(chǎn)品，這不僅符合受益原則，也可避免中央不了解地方情況而導(dǎo)致的效率損失[2]。但需要注意的是，部分中央稅由于其稅基分散、稅率制度復(fù)雜等因素，導(dǎo)致其正常的征收、管理必須依靠地方政府的信息，才能實(shí)現(xiàn)成本最小化。因此這一類(lèi)稅種應(yīng)劃分為共享稅。

2.2 消費(fèi)稅適合作為中央地方共享稅

我國(guó)消費(fèi)稅是在增值稅基礎(chǔ)上選取了一些特定商品開(kāi)征，主要目的在于調(diào)控消費(fèi)。現(xiàn)行的課征對(duì)象主要包括以下幾類(lèi)：（1）有害消費(fèi)品（煙、酒、煙花爆竹等）；（2）奢侈品等非生活必需品（化妝品、珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表）；（3）高能耗、資源性及環(huán)境危害性商品（成品油、小汽車(chē)、一次性筷子等）；（4）財(cái)政收入意義較強(qiáng)的商品（汽車(chē)輪胎）。之所以選取這幾類(lèi)商品在增值稅的基礎(chǔ)上課征消費(fèi)稅，是由于國(guó)家擔(dān)負(fù)了宏觀(guān)調(diào)控任務(wù)。我國(guó)消費(fèi)稅屬特別消費(fèi)稅，對(duì)奢侈品、有害消費(fèi)品征稅實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入、引導(dǎo)消費(fèi)的目的；對(duì)高耗能產(chǎn)品征稅實(shí)現(xiàn)糾正負(fù)外部性的職能。同時(shí)針對(duì)不同的商品設(shè)置不同稅率。這些作用均具有高度的宏觀(guān)調(diào)控意義，是國(guó)家實(shí)現(xiàn)其管理職能的重要工具，可見(jiàn)消費(fèi)稅具有中央稅的性質(zhì)。單純地將消費(fèi)稅作為地方主體稅種，將全部收入劃歸地方是不合理的。

但同時(shí)，消費(fèi)稅的征管離不開(kāi)地方支持。由于我國(guó)實(shí)行的是特別消費(fèi)稅，導(dǎo)致其稅基分散，現(xiàn)時(shí)包括14類(lèi)商品。征管過(guò)程中需要將這些商品從其他商品中分類(lèi)；同時(shí)消費(fèi)稅計(jì)稅方法復(fù)雜，單位不同且稅率不固定；此外，不同課征對(duì)象的征稅環(huán)節(jié)也不盡相同。這些問(wèn)題為消費(fèi)稅的征管帶來(lái)諸多挑戰(zhàn)，更需要依賴(lài)地方合作。消費(fèi)稅的稅基廣泛分布與經(jīng)濟(jì)生活之中，如果沒(méi)有地方的配合不可能順利實(shí)現(xiàn)征管。此外消費(fèi)稅糾正負(fù)外部性的功能針對(duì)的也是區(qū)域性的公共商品，這也就為消費(fèi)稅帶來(lái)了部分地方稅的特征。綜上所述，消費(fèi)稅的征管離不開(kāi)地方支持，因此也適合作為中央地方共享稅。

3 劃定消費(fèi)稅為共享稅的現(xiàn)實(shí)意義

3.1 是對(duì)消費(fèi)稅自身價(jià)值的重新契合

在20世紀(jì)90年代的分稅改革中對(duì)消費(fèi)稅做出中央稅的定位，既是由于消費(fèi)稅在宏觀(guān)調(diào)控方面的特殊作用，也是針對(duì)當(dāng)時(shí)“兩個(gè)比重”失衡的特殊時(shí)代背景所做的安排。如今分稅制在我國(guó)已實(shí)行20多年，我國(guó)也已初步建立了中央地方政府事權(quán)和財(cái)權(quán)分配上的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。因此現(xiàn)階段消費(fèi)稅在功能上可以更多地回歸其本來(lái)價(jià)值，而非服務(wù)于特殊時(shí)代背景和政策。因此在當(dāng)前條件下實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的中央地方共享，是契合消費(fèi)稅本身價(jià)值的舉措，也是在推進(jìn)稅收制度優(yōu)化上應(yīng)采取的方法。

3.2 是增加地方稅源、緩解地方財(cái)政壓力的必要手段

眾所周知，“營(yíng)改增”之后營(yíng)業(yè)稅將成為歷史，原先全部屬于地方稅的營(yíng)業(yè)稅將納入中央地方共享的增值稅。這也意味著原本屬于地方政府的一大部分財(cái)源將不復(fù)存在。另立新稅在成本上可行性低，在制度上需要磨合，因此選擇一個(gè)能替代營(yíng)業(yè)稅作為地方收入來(lái)源的現(xiàn)有稅種就尤為重要。正像上一點(diǎn)提到的，消費(fèi)稅轉(zhuǎn)換為共享稅有助于其原本價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，此外，消費(fèi)稅一旦從中央稅變?yōu)楣蚕矶?，?shì)必將在一定程度上緩解地方政府收入不足的問(wèn)題。可以說(shuō)，“營(yíng)改增”作為“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的改革舉措，也為消費(fèi)稅的重新科學(xué)定位提供了契機(jī)[3]。當(dāng)然這并不能從根本上彌補(bǔ)“營(yíng)改增”帶來(lái)的地方收入缺口，資料顯示，2015年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入為10542億元，營(yíng)業(yè)稅為19313億元。即使將消費(fèi)稅完全變更為地方稅也無(wú)法彌補(bǔ)空缺。因此這一問(wèn)題的徹底解決還有很長(zhǎng)的過(guò)程。

3.3 是實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅有效征管、調(diào)動(dòng)地方政府積極性的有效舉措

消費(fèi)稅是國(guó)家實(shí)現(xiàn)宏觀(guān)調(diào)控、促進(jìn)或限制某向產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要手段，因此現(xiàn)階段將消費(fèi)稅劃歸為中央稅有其歷史和現(xiàn)實(shí)的合理性。但隨著“營(yíng)改增”帶來(lái)的地方政府收入減少，已經(jīng)有必要利用消費(fèi)稅彌補(bǔ)地方政府的財(cái)力不足。如前文所述，消費(fèi)稅的宏觀(guān)性決定了其中央稅的色彩，但消費(fèi)稅的稅目種類(lèi)多且雜，廣泛分布于中國(guó)各地，因此消費(fèi)稅的征管離不開(kāi)地方政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作。同時(shí)地方政府對(duì)本地產(chǎn)業(yè)的認(rèn)知程度也要大于中央政府，從而能夠?qū)δ稠?xiàng)產(chǎn)業(yè)提出更具針對(duì)性的征管手段供中央?yún)⒖?。以往消費(fèi)稅作為純中央稅，其收入多少與地方政府無(wú)關(guān)。中央征收的越多，該項(xiàng)產(chǎn)業(yè)所能為地方創(chuàng)造的GDP也相應(yīng)減少，從而為地方政府的“政績(jī)”帶來(lái)消極影響。但一旦將消費(fèi)稅按一定比例劃為共享稅，這一問(wèn)題能夠大大緩解，從而在一定程度上調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，減少消費(fèi)稅征管的阻力，更好地實(shí)現(xiàn)預(yù)定的目標(biāo)。

4 以共享稅為基礎(chǔ)的消費(fèi)稅改革舉措

如前文所述，消費(fèi)稅在當(dāng)前形勢(shì)下變更為中央地方共享稅是符合消費(fèi)稅改革的趨勢(shì)，但具體應(yīng)當(dāng)如何劃分、劃分共享稅之后應(yīng)采取的配套方案，都將是值得探討的焦點(diǎn)。

4.1 明確共享稅目，建立轉(zhuǎn)移支付機(jī)制

消費(fèi)稅的稅基可以做進(jìn)一步分類(lèi)。第一類(lèi)是煙酒、成品油、環(huán)境有害類(lèi)，第二類(lèi)是如化妝品、奢侈品、小汽車(chē)等。針對(duì)第一類(lèi)商品，今后其消費(fèi)稅收入應(yīng)繼續(xù)歸屬中央政府。如果將這類(lèi)商品的稅收收入劃為共享，可能會(huì)導(dǎo)致地方政府為擴(kuò)大收入來(lái)源而鼓勵(lì)生產(chǎn)、消費(fèi)，從而違背了消費(fèi)稅征收的本來(lái)目的。針對(duì)第二類(lèi)商品，則可以在中央統(tǒng)一制定政策的基礎(chǔ)上，根據(jù)地方情況實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅共享，將這些商品消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，真正體現(xiàn)消費(fèi)稅的職能。同時(shí)賦予了地方政府相應(yīng)的稅收征管權(quán)，增強(qiáng)地方政府的積極性。除了明確共享稅基，針對(duì)香煙、白酒等第一類(lèi)商品，可以在中央征收的原則下建立轉(zhuǎn)移支付機(jī)制。

4.2 合理劃分中央地方共享比例

在明確應(yīng)劃分為共享稅的稅基之后，就需要根據(jù)實(shí)際情況確定中央地方共享比例。此時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循財(cái)權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一的原則，根據(jù)中央和地方政府的事權(quán)確認(rèn)雙方財(cái)權(quán)。我國(guó)的消費(fèi)稅主要目的在于引導(dǎo)消費(fèi)活動(dòng)、調(diào)節(jié)收入分配、保護(hù)環(huán)境和資源。保護(hù)資源環(huán)境是中央地方政府都應(yīng)當(dāng)完成的工作，事權(quán)同時(shí)牽涉中央與地方。由此可見(jiàn)，消費(fèi)稅的分配應(yīng)以中央為主，兼顧地方。針對(duì)不同稅基，依據(jù)其征稅目的，可以劃分為不同的共享比例。例如對(duì)部分奢侈品征稅是為了引導(dǎo)消費(fèi)、調(diào)節(jié)收入分配，故這部分稅收應(yīng)更多劃歸中央政府；但針對(duì)一次性筷子征收消費(fèi)稅則更多為了保護(hù)資源環(huán)境。豐富的資源和良好的環(huán)境既是中央財(cái)產(chǎn)，也是地方財(cái)富。因此這部分稅收在分配上應(yīng)更多的考慮地方利益。

4.3 有增有減變更征稅范圍和稅率

消費(fèi)稅是基于“寓禁于征”原則開(kāi)立的稅種，現(xiàn)行的消費(fèi)稅框架是基于1990年代的情況確定的，但隨著時(shí)代變遷，原有消費(fèi)稅征稅范圍中的許多商品已經(jīng)擺脫了固有標(biāo)簽，而代表當(dāng)下消費(fèi)趨向的一些商品，特別是部分奢侈品則未劃入征稅范圍。因此當(dāng)前推進(jìn)消費(fèi)稅的改革，因應(yīng)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化，充分反映社會(huì)實(shí)踐的發(fā)展。例如某些高檔服飾可以針對(duì)其征收消費(fèi)稅，而某些已經(jīng)普及或使用范圍縮小的商品，可以取消征稅，如現(xiàn)在主要用在農(nóng)村的摩托車(chē)已經(jīng)失去了消費(fèi)稅應(yīng)稅對(duì)象的特點(diǎn)。當(dāng)然那些奢侈品應(yīng)當(dāng)列入征稅范圍，哪些商品應(yīng)當(dāng)被剔除，需要有明確的量化標(biāo)準(zhǔn)。此外，當(dāng)前我國(guó)對(duì)環(huán)保工作和節(jié)能減排的重視程度同90年代相比，有顯著提升。高耗能的消費(fèi)品不符合當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展的要求，高污染的產(chǎn)品帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)外部性，這部分商品的征稅范圍應(yīng)當(dāng)繼續(xù)擴(kuò)大。此外，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也已轉(zhuǎn)化為服務(wù)業(yè)占比最重，第二產(chǎn)業(yè)次之的局面，相應(yīng)地，一些服務(wù)業(yè)也需要納入消費(fèi)稅的征稅范圍內(nèi)。例如過(guò)去針對(duì)高檔餐飲業(yè)征收的“筵席稅”可以充分探討，加以恢復(fù)；對(duì)新興的網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)也可以嘗試征收消費(fèi)稅。

此外，消費(fèi)稅稅率也應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，適當(dāng)調(diào)整。消費(fèi)稅稅率本身也是實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅管理、調(diào)控手段的工具。近年來(lái)我國(guó)在這一方面不斷探索與改革，已經(jīng)取得了一定成就。但與現(xiàn)實(shí)相對(duì)應(yīng)，消費(fèi)稅稅率仍有許多不合理之處。例如針對(duì)某些個(gè)人消費(fèi)品稅率很高，但對(duì)許多高污染、高能耗的產(chǎn)品稅率卻維持在低水平上。稅率的高低決定消費(fèi)稅稅額的大小，是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)縱向深度的體現(xiàn)。消費(fèi)稅稅率設(shè)計(jì)得當(dāng)能更好地調(diào)節(jié)消費(fèi)者的消費(fèi)行為，促進(jìn)人們保護(hù)環(huán)境和節(jié)約資源。當(dāng)前我國(guó)上至政府下至民眾的環(huán)保意識(shí)顯著提升，針對(duì)這些高污染、高能耗產(chǎn)品的稅率也應(yīng)當(dāng)適度提高，以體現(xiàn)節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境的宗旨。對(duì)高檔消費(fèi)品可以設(shè)置次高稅率，既能保證消費(fèi)，也能起到調(diào)節(jié)收入、引導(dǎo)社會(huì)風(fēng)氣的作用。對(duì)部分生活必需品，如平價(jià)的護(hù)膚護(hù)發(fā)品，近年來(lái)早已普及到千家萬(wàn)戶(hù)，應(yīng)取消或降低其稅率，更好地體現(xiàn)消費(fèi)稅的功能。

4.4 適當(dāng)變更消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)

當(dāng)前我國(guó)消費(fèi)稅征稅方法主要是源泉扣繳，此外部分商品（如金銀鉆石）的征稅環(huán)節(jié)為零售環(huán)節(jié)，只有卷煙、白酒會(huì)在批發(fā)環(huán)節(jié)加征從價(jià)稅。源泉扣繳雖然方法簡(jiǎn)便易施行，但缺陷也十分明顯。我國(guó)消費(fèi)稅針對(duì)的商品有限且地域性明顯，導(dǎo)致稅基分布在各地。施行源泉扣繳必然會(huì)導(dǎo)致地區(qū)之間的稅收不均衡。此前消費(fèi)稅作為中央稅，這一問(wèn)題尚不明顯，但消費(fèi)稅一旦變更為中央地方共享，則由此帶來(lái)的收入不均將會(huì)十分顯著。此外商品由生產(chǎn)到消費(fèi)者經(jīng)歷過(guò)多道工序，利潤(rùn)已經(jīng)在各個(gè)環(huán)節(jié)被分配，由此可見(jiàn)，在源泉征收時(shí)稅基是最小的，不利于消費(fèi)稅作用的發(fā)揮。要解決這些問(wèn)題，可以將消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)變更為零售環(huán)節(jié)， 使得納稅義務(wù)人由生產(chǎn)者改為消費(fèi)者，應(yīng)稅消費(fèi)品零售主體作為扣繳義務(wù)人，從而既化解了消費(fèi)稅稅基不均衡的問(wèn)題，也增加了消費(fèi)稅收入絕對(duì)值，使得消費(fèi)者切身體會(huì)到消費(fèi)稅的存在，強(qiáng)化了消費(fèi)稅的調(diào)控職能。

總之，在當(dāng)前情況下推進(jìn)消費(fèi)稅的改革，應(yīng)當(dāng)明確共享制的基礎(chǔ)，在中央地方財(cái)權(quán)事權(quán)統(tǒng)一的原則下逐步推進(jìn)，既保證了中央權(quán)力，又維護(hù)了地方利益，實(shí)現(xiàn)了消費(fèi)稅宏觀(guān)調(diào)控的任務(wù)。

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