《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中實(shí)質(zhì)重于形式原則的透析

李穎

摘 要：隨著會(huì)計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程的腳步也越來越快，如何更好地與國際化會(huì)計(jì)接軌，我們需要引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合我國會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)容。實(shí)質(zhì)重于形式原則的引入對(duì)我國會(huì)計(jì)核算的發(fā)展起到重要作用，它的引入不僅彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)理論原則的一些不足，同時(shí)對(duì)我國會(huì)計(jì)的發(fā)展有巨大的推動(dòng)作用。本文以《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中實(shí)質(zhì)重于形式原則為根本出發(fā)點(diǎn)，對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的資產(chǎn)、收入和長期借款的確認(rèn)分別作了闡述，其中重點(diǎn)從融資租賃資產(chǎn)、自建固定資產(chǎn)、短期投資的跌價(jià)準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資損益、應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備六個(gè)方面對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式 小企業(yè) 資產(chǎn) 收入 長期借款

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）05（c）-100-02

1 資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)的資產(chǎn)指的是企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)的絕對(duì)擁有權(quán)和控制權(quán)。其中擁有權(quán)的內(nèi)容是企業(yè)所有者的投入、債權(quán)人的投入、企業(yè)所購買的?？刂茩?quán)的內(nèi)容是在特定時(shí)期或者特定的條件下對(duì)企業(yè)的一切可以進(jìn)行支配。這就表明企業(yè)的資產(chǎn)是以擁有權(quán)和控制權(quán)為衡量標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)質(zhì)重于形式原則。

（1）融資租賃資產(chǎn)應(yīng)作為企業(yè)的資產(chǎn)。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，固定資產(chǎn)是通過融資來租入的，根據(jù)合同中所確定的價(jià)值，額外還有運(yùn)輸中所產(chǎn)生的費(fèi)用（其中包括運(yùn)輸費(fèi)用和保險(xiǎn)費(fèi)用），最后的安裝費(fèi)用等與固定資產(chǎn)一并計(jì)入，當(dāng)其達(dá)到預(yù)定可使用的狀態(tài)前，所產(chǎn)生的利息支出和匯兌損益后的金額是融資租賃資產(chǎn)的成本。在融資租賃期限滿后，在合同中如果有所規(guī)定該租賃資產(chǎn)的擁有權(quán)歸承租企業(yè)，即科目有變化，應(yīng)從“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入明細(xì)科目。以上表明在融資租賃資產(chǎn)的形式下，承租方已經(jīng)承擔(dān)了出租方提供的出租物品的成本和所取得的利潤，而且承租方在租賃期間，對(duì)出租物品的使用基本上是該物品全部使用期限中的絕大多數(shù)時(shí)間，當(dāng)融資租賃資產(chǎn)的合同到期后，承租方對(duì)于出租物品享有優(yōu)先的購買權(quán)，其價(jià)格也是低于市場(chǎng)價(jià)，這說明在融資租賃期間，出租物品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要由承租方來享有，形式上是承租方租來的物品，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)對(duì)出租物品有了控制權(quán)，即實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（2）自建“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”時(shí)應(yīng)作為企業(yè)固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)是由企業(yè)自行建造的工廠、設(shè)備間以及設(shè)備安裝的一系列工程等。自建的固定資產(chǎn)從建成到計(jì)提折舊其長期借款利息一直存在，終止取決于計(jì)提折舊的時(shí)間。企業(yè)會(huì)計(jì)核算中“在建工程”何時(shí)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，直接影響著會(huì)計(jì)信息的可靠性。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有所規(guī)定，自建固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”，是進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵，這與以前的工程辦理竣工完全不同，即實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（3）短期投資的跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有所規(guī)定，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量要遵從歷史成本的原則。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)于資產(chǎn)減值的處理，應(yīng)該是對(duì)比短期投資的總成本和總市價(jià)來計(jì)量資產(chǎn)，如果短期投資的總成本高于總市價(jià)，則計(jì)提短期投資的跌價(jià)準(zhǔn)備。在實(shí)際情況下，短期投資的變化不僅快，而且復(fù)雜，但是短期投資的總成本與市場(chǎng)的價(jià)值有著很大的聯(lián)系，所以在實(shí)際中我們應(yīng)該以市場(chǎng)的價(jià)值來反映，不能只關(guān)注短期投資的成本，即實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（4）長期股權(quán)投資損益。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有所規(guī)定，小企業(yè)對(duì)外的長期股權(quán)投資，要采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，具體采用哪種會(huì)計(jì)核算方式，要根據(jù)對(duì)被投資單位的影響程度來決定。采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，則小企業(yè)對(duì)外投資要占到被投資單位表決權(quán)資本的20%或以上；當(dāng)小企業(yè)對(duì)外投資只占被投資單位表決權(quán)資本的20%以內(nèi)，則采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。以上情況表明，小企業(yè)對(duì)外的長期股權(quán)投資，應(yīng)該按照在被投資單位中所占的表決權(quán)資本的比重來決定采用何種會(huì)計(jì)核算方法，即實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（5）應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定小企業(yè)應(yīng)該對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行定期的檢查，如果定期檢查不能及時(shí)做到，也應(yīng)該在每年的年末對(duì)其進(jìn)行檢查，對(duì)于各項(xiàng)應(yīng)收賬款是否能夠按時(shí)收回做檢查，對(duì)于可能發(fā)生的壞賬，應(yīng)該提取壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)所持有的還沒有到收款日期的票據(jù)，有確切數(shù)據(jù)表明該款項(xiàng)收回的可能性不大或者是根本不能收回，這樣的票據(jù)資金應(yīng)該計(jì)入應(yīng)收賬款，并應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備。在實(shí)際情況中，有的債務(wù)企業(yè)欠款時(shí)間不長，企業(yè)也在進(jìn)行正常的經(jīng)營管理，從形式上看該債務(wù)企業(yè)仍然存在，沒有破產(chǎn)和撤銷，該項(xiàng)應(yīng)收賬款肯定可以收回。但經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該債務(wù)企業(yè)的資金鏈斷裂，再或者遇到了嚴(yán)重的資金危機(jī)等，即將面臨倒閉。對(duì)于債權(quán)企業(yè)，必須計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，即實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（6）存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)該對(duì)所存貨品進(jìn)行定期的檢查，如果定期檢查不能及時(shí)做到，也應(yīng)該在每年的年末對(duì)貨品進(jìn)行檢查，貨品在存放過程中，會(huì)由于存放不當(dāng)導(dǎo)致的受潮或者陳舊，再或者因?yàn)闀r(shí)間原因造成的產(chǎn)品貨品變現(xiàn)凈值低于其成本等一些原因，這時(shí)應(yīng)該提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

會(huì)計(jì)核算中，提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，既符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，又遵從實(shí)質(zhì)重于形式原則。小企業(yè)對(duì)所存貨品進(jìn)行清查后，清查結(jié)果證實(shí)了存貨的實(shí)際價(jià)值已經(jīng)發(fā)生變化，從形式上看，這些存貨仍然被小企業(yè)所控制，所有權(quán)仍然在小企業(yè)手中，但是其價(jià)值的減退是真實(shí)存在的，該項(xiàng)資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)效益已經(jīng)低于企業(yè)的預(yù)期，所以小企業(yè)的該項(xiàng)資產(chǎn)不能再按照企業(yè)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益來計(jì)算，應(yīng)該按照清查結(jié)果來計(jì)算其價(jià)值，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)調(diào)整賬面價(jià)值，才能正確地反映企業(yè)資產(chǎn)的情況，即實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

2 收入的確認(rèn)

在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，小企業(yè)對(duì)于銷售商品的收入，要同時(shí)滿足以下四個(gè)條件才能確認(rèn)為收入：第一，購方已經(jīng)承擔(dān)所購商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；第二，企業(yè)已經(jīng)將與銷售相關(guān)的利益都收回；第三，企業(yè)對(duì)已經(jīng)銷售出去的商品，不再有控制權(quán)和管理權(quán)；第四，能夠真實(shí)可靠的計(jì)量已售商品的收入和成本。以上四個(gè)條件，清晰地說明了實(shí)質(zhì)重于形式：第一，從實(shí)質(zhì)上確認(rèn)購買方是否已經(jīng)承擔(dān)了所購商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不再是從形式上確定商品是否從銷售企業(yè)發(fā)出；第二，從實(shí)質(zhì)上確認(rèn)企業(yè)是否已經(jīng)將與銷售相關(guān)的所有經(jīng)濟(jì)利益都收回，不再是從形式上判斷是否取得收款權(quán)利。有一種情況不能作為銷售來處理，比如企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)的處理，如果企業(yè)已經(jīng)將資產(chǎn)處理給其他的企業(yè)，但是協(xié)議中有規(guī)定可以繼續(xù)享有該資產(chǎn)的某項(xiàng)利益。

3 長期借款利息的確認(rèn)

在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，如果企業(yè)是為購建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門借款，計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，應(yīng)該是從滿足借款費(fèi)用開始資本化的條件一直到購建的固定資產(chǎn)能夠達(dá)到預(yù)期前所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，科目應(yīng)為“長期借款”，利息支付沒有時(shí)間限制。

舉一個(gè)以長期借款利息的實(shí)例來說明《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。一個(gè)建筑企業(yè)向該地銀行借入200萬資金，借款時(shí)間是2015年8月份，以年率6%為借款的利率，5年的借款周期，利息支付方式為半年付。在會(huì)計(jì)處理上利息是每月計(jì)提，則2015年8月份是：借：在建工程10000，貸：長期借款10000，2015年年末，其資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是：借款的余額為205萬（即200萬+1萬*5），長期借款的本金是200萬，所以利息應(yīng)該是5萬（即：205萬-200萬本金）。因?yàn)槭前肽曛Ц独⒌男问?，所以流?dòng)負(fù)債應(yīng)該包括此利息，則2015年年末的資產(chǎn)負(fù)債表中為205萬的長期借款，所以長期負(fù)債被夸大。以上例子說明，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中借款的利息應(yīng)該計(jì)入“長期借款”此科目，但是在實(shí)際核算中，要體現(xiàn)出流動(dòng)負(fù)債的實(shí)質(zhì)，所以上述例子中的借款利息應(yīng)該計(jì)入科目：“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”。

4 結(jié)語

隨著小企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算時(shí)，往往交易或事項(xiàng)的法律形式并不能如實(shí)的將實(shí)質(zhì)表現(xiàn)，這種情況下，應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)來反映，所以在會(huì)計(jì)核算時(shí)，就要求會(huì)計(jì)人員要有更高的專業(yè)技能，要能夠根據(jù)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來確定會(huì)計(jì)的政策，以此解決會(huì)計(jì)工作中的問題。

參考文獻(xiàn)

[1] 付春蕾.實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)通訊，2005（6）.