輔助生產(chǎn)費用分配方法之會計信息質(zhì)量特征分析

馮麗鑫

摘 要：成本會計在財務(wù)會計和管理會計之間有重要作用，也融合了財務(wù)會計和管理會計的質(zhì)量特征。輔助生產(chǎn)費用作為成本會計中核算的重要部分，它的合理分配與否在一定程度上決定了產(chǎn)品成本的準確與否，合理的分配方法也體現(xiàn)了成本會計信息的質(zhì)量特征。本文通過研究輔助生產(chǎn)費用的分配方法，對會計信息質(zhì)量特征做出深入分析。

關(guān)鍵詞：成本會計 輔助生產(chǎn)費用 分配方法 會計信息質(zhì)量

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）06（c）-085-04

成本會計是財務(wù)會計與管理會計的混合物，是計算及提供成本信息的會計方法。成本會計主要通過處理企業(yè)獲取和消耗資源的成本及其相關(guān)信息，將其傳遞給財務(wù)會計和管理會計，從而服務(wù)于財務(wù)和管理。財務(wù)會計要依據(jù)成本會計所提供的有關(guān)資料進行資產(chǎn)計價和收益確定，而成本的形成、歸集和結(jié)轉(zhuǎn)程序也要以復(fù)式記賬法為基礎(chǔ)。同樣，成本會計所提供的成本數(shù)據(jù)，更多地被企業(yè)管理當局作為決策的依據(jù)或被用于對企業(yè)內(nèi)部管理人員的業(yè)績評價?？傊拓攧?wù)報表的編制而言，成本會計屬于財務(wù)會計；但從管理角度來看，成本會計是管理會計的一個重要組成部分，即是以管理為核心的。輔助生產(chǎn)費用作為成本會計的重要組成部分，其分配方法和合理準確與否在一定程度上決定了產(chǎn)品成本的準確與否，對財務(wù)報表層次和管理者使用方面都有很大的影響。

1 文獻綜述

對于輔助生產(chǎn)費用分配方法的相關(guān)思考和研究在21世紀初就開始了。徐忠平和毛洪濤（2002）研究了順序分配法的費用分配機理，科學地確認了費用分配的標準，即第一步，總體考察。可能存在兩種情況。一是存在施惠量最大同時受益量又最小的輔助生產(chǎn)車間，則將其排在第一位，先分配費用；二是如果某一輔助生產(chǎn)車間施惠量最大但受益量并非最小，則只需分析施惠量最大車間和受益量更小車間之間的交互分配情況，即只需比較這二者間互相提供服務(wù)的大小，將施惠量大的排在前面。第二步，按第一步的原則依次確定其他輔助生產(chǎn)部門費用分配順序。

對于交互分配法的研究，趙玉潔（2003）對交互分配法的分配原理、分配程序進行了分析，指出代數(shù)分配法、計劃成本分配法和一次交互分配法雖然本質(zhì)上都是交互分配法，但是它們的分配原理、分配程序不同。代數(shù)分配法和計劃成本分配法是把發(fā)生的全部費用按同一分配標準同時分配給全部受益單位，但計劃成本分配法需要對差異進行處理，而一次交互分配法要對受益單位按輔助生產(chǎn)內(nèi)外進行區(qū)分，并按不同的標準對輔助生產(chǎn)內(nèi)部和以外的各受益單位進行兩次有順序的分配；彭文靜（2011）重點分析了交互分配法中一次交互分配法在核算過程及在應(yīng)用時應(yīng)該注意的問題，即正確計算交互分配率，正確計算交互分配后實際費用，正確計算對外分配時受益對象承擔的費用，正確編制會計分錄，為企業(yè)輔助生產(chǎn)費用的分配提供參考；沈曉娟（2012）從教學角度探討輔助生產(chǎn)費用的分配方法，用圖示分析和T型賬戶結(jié)合分配輔助生產(chǎn)費用；朱衛(wèi)東和喬鵬程（2013）提出為提高分配結(jié)果的準確性，應(yīng)將交互分配后各輔助生產(chǎn)車間分配轉(zhuǎn)入的費用納入其輔助生產(chǎn)成本明細賬，重新計算交互分配率；徐麗（2014，2015）對輔助生產(chǎn)費用從分配方法、分配程序、分配特點、分配方法的優(yōu)缺點、分配結(jié)果的精確度進行了綜合的分析，隨后又對輔助生產(chǎn)費用核算方法之一的計劃成本分配法結(jié)合案例進行分析，指出了存在的問題并提出改進意見，即建議將輔助生產(chǎn)費用計劃成本分配法進行改進，結(jié)合一次交互分配法的特點進行計算，結(jié)果將會更加科學、合理。

繼而龔春華（2016）提出了輔助生產(chǎn)費用分配方法選擇原則，即簡單化原則、相關(guān)性原則、重要性原則、成本效益原則和易于監(jiān)控原則，這些原則的提出對于指導(dǎo)成本會計工作的方法的選擇及工作的展開有著重要的意義。

劉國中（2016）對輔助制造費用分配方法交互分配法中的代數(shù)分配法結(jié)合案例進行辨析，提出修正意見，以推動成本會計理論與實務(wù)的進步。本文對已有研究不做贅述，主要從輔助生產(chǎn)費用分配方法的會計信息質(zhì)量特征展開分析。

2 輔助制造費用分配方法之會計信息質(zhì)量特征分析

根據(jù)會計信息質(zhì)量特征研究課題組對我國會計信息質(zhì)量特征體系的研究（2006）可知，成本會計要在真實性和相關(guān)性之間做出權(quán)衡。兩個框架共同的約束條件是會計成本核算的收益要大于成本，即經(jīng)濟性。這與文獻綜述中輔助生產(chǎn)費用中成本效益原則相吻合。原則是指導(dǎo)各種行為的核心，屬于上層建筑；而質(zhì)量特征是對會計信息披露的要求。以下的分析便在此基礎(chǔ)下展開，并舉例分析。

舉例：某公司設(shè)有供電、供水兩個輔助生產(chǎn)車間，其2015年6月發(fā)生的服務(wù)費用和向各部門提供服務(wù)的資料如表1所示。

2.1 直接分配法

直接分配法是輔助生產(chǎn)費用分配的基本方法，它不考慮各個輔助生產(chǎn)車間之間相互提供服務(wù)（勞務(wù)或作業(yè)）的情況，而是將輔助生產(chǎn)車間所發(fā)生的費用直接分配給輔助生產(chǎn)車間以外的各個受益部門（產(chǎn)品）。表2為直接分配法的計算應(yīng)用。

輔助生產(chǎn)車間相互耗用的勞務(wù)不負擔費用，分配結(jié)果的準確性受到一定程度的影響。如果輔助生產(chǎn)車間相互之間互相提供勞務(wù)作業(yè)很多，其分配就會有嚴重的偏差，輔助生產(chǎn)成本未合理分配，會導(dǎo)致產(chǎn)品計價出現(xiàn)失誤，或者管理費用等其他費用不接近真實情況，違背了真實性，也不利于報表使用者的閱讀。鑒于財務(wù)會計的總體質(zhì)量特征：真實性，即成本要接近實際情況，和管理會計的總體質(zhì)量特征（會計信息質(zhì)量特征研究課題組，2006）。相關(guān)性，會計信息的相關(guān)性是指會計信息與信息使用者的需求或利益之間的關(guān)聯(lián)程度，直接分配法的使用對企業(yè)提出限制，一般只適用于各輔助生產(chǎn)車間之間互相提供勞務(wù)作業(yè)不多，或輔助生產(chǎn)車間只對基本生產(chǎn)車間等外部各部門（產(chǎn)品）提供服務(wù)的情況。這里的相關(guān)性包含兩層含義：一是會計信息與使用者的需求相關(guān)，二是會計信息與使用者的利益相關(guān)。根據(jù)第一層含義，相關(guān)的會計信息與信息使用者正在處理的事項具有某種關(guān)聯(lián)度。會計信息的內(nèi)容改變、數(shù)值大小及其變化，均會影響到信息使用者對客觀形勢的判斷、對行動方案的取舍和對企業(yè)經(jīng)營活動的安排。如此便合理地保證了會計信息的真實性和相關(guān)性。

2.2 順序分配法

順序分配法也稱階梯分配法，是按照輔助生產(chǎn)車間施惠量和受益量多少的順序分配輔助生產(chǎn)費用的一種分配方法。其基本分配思路如下：首先為各個輔助生產(chǎn)車間按照施惠量和收益量的大小排序，施惠最大、受益最小的排在第一位；施惠最少、受益最大的排在最后一位。排在前面的輔助生產(chǎn)車間的費用分給排在后面的輔助生產(chǎn)車間；排在后面的輔助生產(chǎn)車間的費用不再分給排在前面的輔助生產(chǎn)車間。表3為順序分配法的計算應(yīng)用。

順序分配法考慮了交互部門的交互勞務(wù)分配，分配結(jié)果準確性較高。但是缺點也是顯而易見，即排列在前的輔助生產(chǎn)車間費用歸集不完整。如若各個輔助生產(chǎn)車間施惠和受益程度沒有明顯順序，如直接分配法的分析，順序分配法會在一定程度上降低真實性和相關(guān)性，但是其程度明顯低于直接分配法?？紤]到此，順序分配法對企業(yè)也有一定的限制，即只適用于各輔助生產(chǎn)車間施惠和受益程度有明顯順序的企業(yè)。這樣便合理地保證了會計信息的真實性和相關(guān)性，有益于報表使用者的閱讀。

2.3 一次交互分配法

采用一次交互分配法，輔助生產(chǎn)車間之間應(yīng)先根據(jù)互相提供服務(wù)的數(shù)量和交互分配前的費用分配率進行第一次交互分配，然后各輔助生產(chǎn)車間再將交互分配后的實際費用對輔助生產(chǎn)車間之外的受益部門進行直接分配。即分配過程可以分成兩個階段：交互分配階段和對外分配階段。

交互分配法中的一次交互分配法提高了分配準確性，易于理解和操作。但是，由于各種輔助生產(chǎn)費用都要計算兩個費用分配率，進行兩次分配，因此增加了一定的工作量。如若一個公司有多個輔助生產(chǎn)部門，采用此方法，會計成本便要上升很多，這與文獻綜述中所提及的成本效益原則、財務(wù)會計信息質(zhì)量特征和管理會計信息質(zhì)量特征的約束條件（收益>成本（經(jīng)濟性））相違背。公司管理人員應(yīng)該力求準確權(quán)衡會計成本和收益的大小；如若達不到約束條件（收益>成本（經(jīng)濟性）），選用其他的輔助生產(chǎn)費用分配方法也是可行的。

2.4 計劃成本分配法

交互分配法中的計劃成本分配法又稱內(nèi)部結(jié)算價格分配法，是先按提供勞務(wù)、作業(yè)的單位計劃成本和受益部門實際接受勞務(wù)、作業(yè)的受益量進行分配，然后再將計劃分配額與實際費用的差額進行調(diào)整分配的一種輔助生產(chǎn)費用的分配方法，其過程有兩個階段，計劃成本分配階段和調(diào)整分配階段。表4為計劃成本分配法的計算應(yīng)用。

計劃成本分配法在合理地保證了一定程度的準確性后，又做到了核算工作簡便及時、利于考核。但是其中需要特別注意，計劃成本法容易受到主觀隨意性的影響。如若一家企業(yè)計劃成本基礎(chǔ)做的不好，計劃成本的制定脫離實際太遠，將失去用計劃成本法核算的意義；假若成本差異過大，企業(yè)為了簡化起見將其全部計入管理費用而不再進行調(diào)整分配，其真實性無從說起；不利于考核，相關(guān)性也無從說起；發(fā)現(xiàn)不了生產(chǎn)中存在的問題，及時性更不用談。所以，計劃成本分配法適用于計劃成本基礎(chǔ)較好的企業(yè)，這樣便合理地保證了會計信息的真實性、相關(guān)性和及時性，利于管理者的管理以及其他報表使用者的閱讀。假設(shè)供電部門計劃單位成本為2.60元/度，供水部門的計劃單位成本為3.20元/立方米。

2.5 代數(shù)分配法

交互分配法中的代數(shù)分配法是通過建立多元一次方程組，求出各輔助生產(chǎn)車間提供勞務(wù)、作業(yè)的單位成本，并據(jù)此分配各輔助生產(chǎn)費用的一種方法，這種分配方法的關(guān)鍵是建立多元一次方程組。表5為直接分配法的計算應(yīng)用。

代數(shù)分配法是最精確的。但是不可否認，若輔助生產(chǎn)車間較多、數(shù)據(jù)復(fù)雜，解方程工作量會變得相當大。同一次交互分配法分析類似，需要考慮到成本效益原則或者經(jīng)濟性約束，此處不做贅述。假設(shè)供電車間每度電的成本為x，供水車間每立方米水的成本如下。

綜上分析，各種分配方法各有特點，對會計信息質(zhì)量特征的要求不盡相同。對于直接分配法，順序分配法和計劃成本分配法，對真實性的要求比較高。對于相對來說會計信息較為真實的一次交互分配法和代數(shù)分配法，由于計算過程的繁雜性，對成本效益原則提出了較高的要求。除此之外，順序分配法和計劃成本分配法對相關(guān)性提出了要求。此外，由于計劃成本分配法的自身特殊性，對及時性也提出了要求，這個方法使用時我們要基于利益最大化的基礎(chǔ)來考慮。

3 結(jié)語

本文結(jié)合財務(wù)會計信息質(zhì)量特征和管理會計信息質(zhì)量特征來分析成本會計的質(zhì)量特征，結(jié)合輔助生產(chǎn)費用分配方法選擇原則，對輔助生產(chǎn)費用的分配方法體現(xiàn)的會計信息質(zhì)量特征進行了深入分析，并對各個方法對會計信息質(zhì)量特點的要求做了對比。期望本文在一定程度上能給企業(yè)管理人員和其他相關(guān)人員帶來啟發(fā)。

參考文獻

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