淺析企業(yè)股權(quán)收購的涉稅會(huì)計(jì)處理

梁本波

摘 要：企業(yè)的并購重組項(xiàng)目是一項(xiàng)繁瑣的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)息息相關(guān)。根據(jù)企業(yè)現(xiàn)行的股權(quán)收購的稅法規(guī)定，在企業(yè)以股權(quán)收購的方式進(jìn)行重組的過程中，由于采取的并購方式不同，相應(yīng)的稅務(wù)處理也就不一樣。企業(yè)的股權(quán)收購涉稅事項(xiàng)一般常見的支付方式為貨幣支付方式和非貨幣支付。本文主要是通過舉例以企業(yè)所得稅為主的企業(yè)收購事件，分析在不同情況下對(duì)同一控制下的股權(quán)收購企業(yè)的一般和特殊稅務(wù)處理、非同一控制下的股權(quán)收購企業(yè)和第三方交易進(jìn)行會(huì)計(jì)分析和稅務(wù)分析，并做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：企業(yè)股權(quán)收購 財(cái)務(wù)分析 涉稅 金融資產(chǎn)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）10（b）-115-02

股權(quán)收購，顧名思義，最通俗的說是一家公司收購了另一家公司的股權(quán)，并由此實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購公司的控制，這一活動(dòng)的性質(zhì)是實(shí)行收購的公司和被收購的公司之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。該交易的實(shí)際對(duì)象是被收購公司的股權(quán)，而目的則是通過該活動(dòng)實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購公司的實(shí)際控制。在收購活動(dòng)進(jìn)行的過程中，主要涉及的范圍包括實(shí)行收購的公司、被收購的公司以及收購的企業(yè)股東，并不對(duì)并購公司的存在產(chǎn)生影響，組織形式不發(fā)生改變，并且在法律意義上還具有獨(dú)立的法人資格。

1 關(guān)于企業(yè)間股權(quán)收購的相關(guān)稅務(wù)制度要求

我國(guó)的稅務(wù)制度對(duì)于企業(yè)間股權(quán)收購有著比較嚴(yán)格的要求，總體來說，企業(yè)間的股權(quán)收購主要是通過貨幣資金、非貨幣資金，或者兩者各占一定比例的收購，當(dāng)然，每一種不同的收購方式對(duì)應(yīng)著不同的稅務(wù)規(guī)定，其會(huì)計(jì)處理也就存在著明顯的差異。

企業(yè)之間收購的主要目的，簡(jiǎn)言之，就是通過對(duì)被收購企業(yè)的控股，進(jìn)而形成具有緊密財(cái)務(wù)聯(lián)系的母子公司，所以從專業(yè)的會(huì)計(jì)角度來看，企業(yè)間的這種行為是對(duì)被并購一方的股權(quán)投資行為，在會(huì)計(jì)中被規(guī)定為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而對(duì)于被并購方企業(yè)來說，則形成了一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)收入。在會(huì)計(jì)核算過程中，將被并購企業(yè)的取得的財(cái)產(chǎn)收入減去其資產(chǎn)的公允價(jià)值，即可得到該次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的利得。但是在實(shí)際的操作過程中，相關(guān)制度規(guī)定要求企業(yè)在計(jì)算時(shí)不應(yīng)當(dāng)扣減被并購企業(yè)留存收益中的需分配的金額，所以，在稅務(wù)處理中，也就形成了普通稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理兩種截然不同的方法。

普通情況下的稅務(wù)處理方式可以簡(jiǎn)單通俗地理解為稅務(wù)的處理模式按照普通常見的流程進(jìn)行，在這個(gè)過程中，收購方是以股權(quán)的公允價(jià)值入賬的，此外，稅務(wù)方面還規(guī)定了取得了實(shí)際控制權(quán)的股東，在一年之內(nèi)是不得轉(zhuǎn)讓股份的。

特殊性的稅務(wù)處理與普通的稅務(wù)處理存在著較大的差異，這個(gè)特殊的處理節(jié)點(diǎn)就是以實(shí)際收購股權(quán)的公司收購數(shù)量是否占到了被收購企業(yè)的75%，并且還符合在收購過程中股權(quán)支付的實(shí)際金額大于或者等于在這次交易中支付所有金額的85%，符合下面列出的三條特殊規(guī)定：第一，實(shí)施收購的公司獲得被收購公司股權(quán)的計(jì)稅依據(jù)仍然還是不變更，按照被原先的收購方計(jì)稅基礎(chǔ)來實(shí)行；第二，實(shí)行收購的公司和被收購的公司還保持和原來一樣對(duì)各種資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和所得稅相關(guān)事項(xiàng)；第三，被收購的公司參與股權(quán)收購所獲得的賣出股權(quán)部分的金額實(shí)際的計(jì)稅依據(jù)仍然是按照先前未變更的計(jì)稅基礎(chǔ)來施行。

2 股權(quán)收購過程中支付方式不同情況下的稅務(wù)相關(guān)事項(xiàng)

2.1 貨幣資金支付方式

貨幣資金的支付方式是企業(yè)間股權(quán)收購最為常見的一種方式，其主要強(qiáng)調(diào)的是在企業(yè)間的并購活動(dòng)中，最終的支付方式是由貨幣資金這種形態(tài)體現(xiàn)的，從稅務(wù)方面來看，這種支付方式僅僅涉及到了印花稅和企業(yè)所得稅。

但是在整個(gè)的收購過程中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的現(xiàn)時(shí)行為，從會(huì)計(jì)角度來看，應(yīng)當(dāng)將取得的收入減去股權(quán)的歷史成本，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益之中，這種會(huì)計(jì)行為對(duì)企業(yè)所得稅的征收有著比較大的影響，除此之外，還應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況征收一定的印花稅。

2.2 非貨幣資金的支付方式

實(shí)行并購的公司用這種非貨幣資金的方式來購買被并購公司的股權(quán)和資產(chǎn)，并且滿足在收購過程中收到股東以補(bǔ)差價(jià)的方式支付的現(xiàn)金不到總體交易價(jià)值的25%的交易，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被規(guī)定為非貨幣性的交易。

在我國(guó)現(xiàn)行的稅法細(xì)則中，對(duì)于非貨幣性支付的股權(quán)并購有著準(zhǔn)確的規(guī)定，主要是將支付的非貨幣資金總額加上稅金，再減去補(bǔ)差價(jià)的損益部分金額之后的余額。在會(huì)計(jì)處理中，規(guī)定為并購的那一方所產(chǎn)生的收益以及損失都計(jì)入到了企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入以及其二級(jí)科目下方。

2.3 股權(quán)收購過程中發(fā)生的相關(guān)流轉(zhuǎn)稅規(guī)定

在股權(quán)收購的過程中，如果雙方企業(yè)涉及到了固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，這時(shí)，企業(yè)則需根據(jù)稅法規(guī)定繳納一定比例的營(yíng)業(yè)稅。舉個(gè)例子來說，對(duì)于尚處于施工階段、未完工的在建工程則需要按照規(guī)定以銷售不動(dòng)產(chǎn)為科目，繳納對(duì)應(yīng)的稅款；而對(duì)于未進(jìn)入施工過程的在建工程，則是按照規(guī)定計(jì)入無形資產(chǎn)科目下的二級(jí)科目——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅稅目、稅率進(jìn)行核算、繳納。同樣，以自建為主要建設(shè)手段的不動(dòng)產(chǎn)則是按照交換過程產(chǎn)生的費(fèi)用以及作價(jià)時(shí)的價(jià)格進(jìn)行計(jì)算納稅的，在稅法規(guī)定中，還對(duì)整體性的子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓做出了特殊的規(guī)定：對(duì)于這種企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓不需要繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，置換完成后，按照市場(chǎng)上的公允價(jià)值征收相應(yīng)的土地增值稅。

2.4 企業(yè)所得稅在企業(yè)間并購活動(dòng)中的計(jì)算和繳納

在我國(guó)的企業(yè)并購活動(dòng)中，整體性并購占并購活動(dòng)的很大一部分，當(dāng)企業(yè)發(fā)生這種并購活動(dòng)時(shí)，并且又能夠同時(shí)滿足作為補(bǔ)差金額的貨幣性資金小于或者等于總共資產(chǎn)的公允價(jià)值部分的1/4的時(shí)候，稅務(wù)上規(guī)定，當(dāng)發(fā)生這種情況時(shí)，在稅務(wù)方面是不確認(rèn)雙方的資產(chǎn)所得的，而并購活動(dòng)前后產(chǎn)生的金額差值是要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的。

3 在股權(quán)收購的過程中會(huì)計(jì)和稅務(wù)分析、會(huì)計(jì)分錄處理

3.1 同一控制下的股權(quán)收購活動(dòng)

3.1.1 一般情況下的稅務(wù)處理

股權(quán)收購過程中的計(jì)稅基礎(chǔ)采用歷史成本的基本原則，如果不滿足免稅合并的條件，計(jì)稅基礎(chǔ)都為公允價(jià)值模式。

例1：A企業(yè)2016年初投資了同一集團(tuán)控制下的B企業(yè)從而取得了80%的股權(quán)，被投資的企業(yè)所有者權(quán)益的公允價(jià)值為230萬，總賬面價(jià)值為200萬。A企業(yè)通過上海浦發(fā)銀行按銀行存款的方式支付了50萬元整，且該企業(yè)定向發(fā)行股票面值為100萬元，其公允價(jià)值為160萬元。支付總共的稅費(fèi)為7萬元，假設(shè)該收購沒有證券溢出的收入，科目盈余公積下的賬戶余額為20萬元，除此之外，A企業(yè)為了股權(quán)收購支付了評(píng)估的費(fèi)用15萬，企業(yè)所得稅稅率25%，在本題中不用再考慮企業(yè)所得稅以外其他種類稅金的計(jì)算。

會(huì)計(jì)分析：A企業(yè)收購B企業(yè)的80%股權(quán)是屬于同一控制下的企業(yè)合并，那么發(fā)生在股權(quán)收購過程中的各項(xiàng)直接費(fèi)用當(dāng)時(shí)就計(jì)入當(dāng)期的損益。分錄為：借記“管理費(fèi)用”貸記“銀行存款”，如果是非同一控制下的企業(yè)合并記作收購成本。但是不包括以集中特殊情況：其一，企業(yè)的權(quán)益性的證券在發(fā)行時(shí)是按照合并對(duì)價(jià)方式發(fā)行的，在發(fā)行過程會(huì)不可避免地產(chǎn)生一些手續(xù)費(fèi)支出，而這些費(fèi)用則與企業(yè)的并購活動(dòng)沒有直接的聯(lián)系，在對(duì)于這一塊費(fèi)用的處理方面，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格扣減債券發(fā)行的權(quán)益性收入，如果溢價(jià)很大，則需要在溢價(jià)的收入中扣除，如果溢價(jià)很少，則按照規(guī)定抵扣一定的盈余公積、未分配利潤(rùn)，所以可以在企業(yè)會(huì)計(jì)分錄的貸方將一定的數(shù)值計(jì)入資本公積的二級(jí)科目股本溢價(jià)之中去。

相關(guān)稅務(wù)方面的分析：通過上述的案例我們可以知道，A公司通過上海浦發(fā)銀行進(jìn)行了50萬元的貨幣資金支付，其大于所支付的股票票面金額的20%，在這種情況下，是要對(duì)該企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)合并處理的，上題告訴我們，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為160萬元，按照規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)是（230×0.8=184萬元），相減就可以得到能夠抵扣的暫時(shí)性差異為24萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為6萬元（24×0.25=6）。

所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：（單位：萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 6

貸：資本公積 6

3.1.2 特殊情況稅務(wù)處理

例2：2016年底，甲企業(yè)所擁有并且實(shí)施控制乙企業(yè)的全部所有的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)是3000萬，公允價(jià)值6000萬，A公司收購了甲企業(yè)的股權(quán)（轉(zhuǎn)讓的股權(quán)占的比重已經(jīng)超過了總數(shù)的3/4），支付的實(shí)際金額是6000萬，A公司股權(quán)為6000萬元（也就是說甲企業(yè)把持有的乙企業(yè)股權(quán)置換成了A公司的股權(quán)）支付給了甲企業(yè)，股權(quán)支付的比例已經(jīng)達(dá)到百分之百遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超過了85%，股權(quán)增值得到的貨幣資金3000元暫時(shí)不算入總數(shù)繳納稅款。因?yàn)椴挥美U納稅款，所以事實(shí)上甲企業(yè)取得A公司股份新的計(jì)稅依據(jù)不變更為6000萬，而是原來的計(jì)稅基礎(chǔ)3000萬。另一方面，甲企業(yè)取得A公司的股權(quán)按照實(shí)際發(fā)生的計(jì)稅依據(jù)不會(huì)變，還是按照原先的乙企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)3000萬元的金額來計(jì)算和處理。

會(huì)計(jì)分析：被收購公司的股東應(yīng)該在該公司原先計(jì)稅的基礎(chǔ)之上再加上非股權(quán)支付金額所對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來進(jìn)行計(jì)算。A公司得到的現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是3000萬元，在以后的會(huì)計(jì)核算中，A公司再轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)股權(quán)的時(shí)候可以扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)就不是剛開始的6000萬，而是12000萬元。

3.2 非同一控制下的股權(quán)收購活動(dòng)

例3：A企業(yè)在2015年初的時(shí)候投資了非同一控制下的企業(yè)B，總共拿到了80%的股權(quán)。在收購的當(dāng)天，B企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為220萬元整，A企業(yè)通過浦發(fā)銀行支付其銀行存款70萬元，除此之外，還支付了一定數(shù)額的水費(fèi)和評(píng)估手續(xù)費(fèi)共計(jì)10萬元整，在收購進(jìn)行中，A企業(yè)為了股權(quán)并購還投入了固定資產(chǎn)，其公允價(jià)值是50萬，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是60萬，計(jì)提的折舊是20萬，支出所持有的其他公司的賬面價(jià)值總額為15萬元，公允價(jià)值總額為20萬元，該產(chǎn)品所公認(rèn)的價(jià)值為20萬元。

對(duì)于該案例進(jìn)行詳細(xì)的會(huì)計(jì)分析：被并購一方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)該這樣計(jì)算：220×0.8，長(zhǎng)期股權(quán)投資的并購成本是70+10+50+20+30×（1+17%）=185.1萬元。因?yàn)?76<185.1，并且相差9.1萬元，在這里當(dāng)做商譽(yù)計(jì)算時(shí)包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本中。

根據(jù)稅法中企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)該案例進(jìn)行仔細(xì)的稅務(wù)分析，我們可以清晰地看出，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的繳稅基礎(chǔ)是在成交當(dāng)日該股權(quán)的公允價(jià)值再加上企業(yè)所應(yīng)當(dāng)繳納的稅金，仔細(xì)閱讀上述案例的細(xì)節(jié)，我們可以判斷出，該并購活動(dòng)并不是稅法中規(guī)定的免稅并購，在并購活動(dòng)發(fā)生之時(shí)，不存在被并購資產(chǎn)的資產(chǎn)與負(fù)債兩項(xiàng)會(huì)計(jì)科目的差異，而是按照市場(chǎng)上公認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，總的來說，企業(yè)收購的行為，實(shí)際上是通過貨幣方式或者非貨幣方式來購買被收購公司的一定股份或者收購該公司在外市場(chǎng)的股份，實(shí)際要達(dá)到的目標(biāo)就是為了擁有被收購公司的股權(quán)實(shí)現(xiàn)對(duì)該企業(yè)的控制，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和豐厚利潤(rùn)，所以收購過程中的稅務(wù)處理就顯得尤為重要。

參考文獻(xiàn)

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