關(guān)于獎勵積分的會計(jì)及稅務(wù)處理的業(yè)務(wù)探討

虞麗明

摘要：授予客戶獎勵積分做為企業(yè)顧客忠誠度計(jì)劃一項(xiàng)重要表現(xiàn)形式，本文先對獎勵積分的會計(jì)處理進(jìn)行探討，然后對獎勵積分業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進(jìn)行分析，通過改變銷售形式以期達(dá)到稅收籌劃的目的。

關(guān)鍵詞：積分兌換；遞延收益；視同銷售

在目前市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)常采取多種促銷手段，其中獎勵積分贈送是一種常見形式。獎勵積分贈送指企業(yè)在產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供的同時授予顧戶一定的積分，如航空公司給予客戶的里程累計(jì)分、加油站加油卡積分等，顧戶可以將授予的積分兌換為企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。

顧客忠誠度計(jì)劃一般情況下包含三環(huán)節(jié)。第一個環(huán)節(jié)是贈送積分，即授予客戶一定分值的積分，比如加油站在向個人用戶銷售汽、柴油時，在加油卡中贈予一定積分。第二個環(huán)節(jié)，積分兌換，即客戶用一定數(shù)量的積分兌換商品或服務(wù)，或者取得一定的折扣，或者支付少額的現(xiàn)金和積分獲得積分商品或服務(wù)。比如顧客用加油卡中的積分去加油站便利店換購積分商品。第三個環(huán)節(jié)，積分失效，由于顧客未按期使用積分，積分逾期失效。

一、獎勵積分的會計(jì)處理

對于獎勵積分業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中并未涉及?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號——顧客忠誠度計(jì)劃》指出對于此類交易應(yīng)適用《國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號——收入》第13段規(guī)定的處理方法，即：應(yīng)將已收到或應(yīng)收的銷售交易對價(jià)的一部分分?jǐn)傊联剟罘e分，并遞延確認(rèn)收入。

（一）根據(jù)贈送積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益

在產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供的同時，將貨款或應(yīng)收賬款扣除贈送積分的公允價(jià)值后確認(rèn)為收入，贈送積分的公允價(jià)值當(dāng)期確認(rèn)為遞延收益。

（二）積分兌換環(huán)節(jié)的會計(jì)處理

當(dāng)顧戶在使用積分兌換商品或勞務(wù)時，企業(yè)通過以下方式將從原計(jì)入遞延收益中積分轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入，涉及合理估計(jì)將兌換積分的總數(shù)。

已經(jīng)兌換積分的應(yīng)確認(rèn)的收入=遞延收益科目余額×（已經(jīng)被兌換積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換積分總數(shù)）

積分兌換的會計(jì)處理的基本理念就是將積分先確認(rèn)遞延后再確認(rèn)收入。但是，由于商家的顧客忠誠度計(jì)劃形式千差萬別，遇到具體問題還需按照基本準(zhǔn)則的概念框架去把握。

二、獎勵積分的稅務(wù)處理

（一）積分贈送環(huán)節(jié)

企業(yè)執(zhí)行客戶忠誠度計(jì)劃，在銷售貨物贈送積分這一環(huán)節(jié)，企業(yè)不會只對銷售貨物的公允價(jià)值開具發(fā)票（金額小于所收取或應(yīng)收取的金額，同時顧客也不愿接受），基本均是按照所收的或應(yīng)收取的價(jià)款全額開具發(fā)票，因此企業(yè)應(yīng)按照收取或應(yīng)收取的金額全額確認(rèn)銷售收入繳納增值稅。

（二）積分兌換環(huán)節(jié)

在顧客使用積分兌換商品或者接受勞務(wù)時，兌換商品方或提供勞務(wù)方是不會再單獨(dú)開具增值稅發(fā)票的，但在增值稅如何處理上存在以下幾種觀點(diǎn)。

（1）第一種觀點(diǎn)，視同銷售處理。法律依據(jù)：增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，將購買的貨物無償贈送他人的行為應(yīng)視同銷售處理，將積分兌換商品視同無償贈送他人的行為。

（2）第二種觀點(diǎn)，不視同銷售處理。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，積分兌換商品的形式是否屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的無償贈送行為，值得商榷。積分兌換商品不同于“來店有禮”、“開業(yè)典禮抽獎”等活動的無償贈送的禮品、購物券或代金券等，積分兌換商品與直接銷售貨物行為是有緊密相連的，獲取的商品與支付的積分是有關(guān)聯(lián)的，積分是有價(jià)值的，支付了對價(jià)，不適用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》視同銷售中的無償贈送行為。

（3）第三種觀點(diǎn)，認(rèn)為是折扣方式銷售貨物。法律依據(jù)：國稅函[2010]56號中有關(guān)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物的，在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。

國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司觀點(diǎn)，“購物送積分”屬于以折扣方式銷售貨物的形式（來源2011年05月16日國家稅務(wù)總局網(wǎng)站-納稅服務(wù)-納稅咨詢-常見問題解答）。江蘇國稅對此觀點(diǎn)進(jìn)一步明確：用積分購物的折扣部分，如果符合國稅函[2010]56號的規(guī)定，可按折扣后的銷售額征收增值稅（來源2012年06月15日江蘇省國家稅務(wù)局網(wǎng)站-辦稅服務(wù)-辦稅輔導(dǎo)-12366熱點(diǎn)問題匯編）。

盡管國稅總局對利用積分兌換商品尚未有詳盡的規(guī)定，但，在財(cái)稅[2013]37號《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》中提到“航空運(yùn)輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)，不征收增值稅”，我們可以看出國稅總局的思路是傾向于積分兌換商品不征收增值稅的，實(shí)質(zhì)上在前期已按所取得或應(yīng)收取的款項(xiàng)全額申報(bào)增值稅。

但由于稅收征收的特殊性，主管稅務(wù)部門具有較強(qiáng)的指導(dǎo)性，在實(shí)務(wù)中有些單位在積分兌換商品環(huán)節(jié)被視同銷售而需繳納增值稅；但由于第三種觀點(diǎn)存在，給商家在積分兌換業(yè)務(wù)上提供稅收籌劃的空間，將在本文第三部分案例分析中列舉。

（三）積分失效環(huán)節(jié)

獎勵積分到期，客戶未兌換相關(guān)商品或者服務(wù)，按照協(xié)議規(guī)定逾期失效，一般將失效積分對的遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不需要計(jì)算繳納增值稅，因?yàn)樵诜e分贈送環(huán)節(jié)已經(jīng)全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時在積分失效環(huán)節(jié)也無實(shí)物的流轉(zhuǎn)或也未提供相關(guān)服務(wù)。

三、會計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例

（一）不考慮稅費(fèi)情況下的會計(jì)處理

在實(shí)際操作中，合理估計(jì)預(yù)期將兌換的積分總數(shù)比較困難，且其估計(jì)結(jié)果直接影響收入確認(rèn)，容易引起內(nèi)外部審計(jì)的關(guān)注。因此，在難以合理估計(jì)失效積分的情況下，也可不去估計(jì)預(yù)計(jì)失效的積分情況，而在積分實(shí)際失效時再予以確認(rèn)。

對于到期積分最后未兌換，即逾期失效，遞延收益應(yīng)該如何會計(jì)處理，失效積分是轉(zhuǎn)入營業(yè)收入還是轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入？

筆者認(rèn)為，計(jì)入營業(yè)收入更符合收入的定義，失效積分是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?，積分失效也是對預(yù)期兌換積分總數(shù)一種會計(jì)估計(jì)的調(diào)整，相關(guān)損益應(yīng)該相應(yīng)恢復(fù)營業(yè)收入。比如因產(chǎn)品質(zhì)量保證而預(yù)計(jì)的維修費(fèi)，在保修期結(jié)束時的預(yù)計(jì)負(fù)債余額是沖減銷售費(fèi)用，而不是計(jì)入營業(yè)外收入。實(shí)務(wù)中，也有基于無需為失效積分提供商品或勞務(wù)的考慮，將失效積分視同一筆企業(yè)額外的收入，視同顧客對該部分權(quán)益的一種放棄，計(jì)入營業(yè)外收入。

（二）考慮稅務(wù)情況下的會計(jì)處理

案例1：2013年10月某加油站按照公司的客戶忠誠度計(jì)劃，對某顧客消費(fèi)的150升柴油業(yè)務(wù)（收取1170元現(xiàn)金），贈送100個積分（每個積分的公允價(jià)值0.1元），該積分可以用來兌換特定的積分商品，2013年11月該顧客利用該200個積分兌換了某汽車用品。

（1）積分贈送

借：現(xiàn)金1170

貸：主營業(yè)務(wù)收入990

遞延收益10（100×0.1）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（銷項(xiàng)稅額）170

（2）積分兌換

借：遞延收益10

貸：其他業(yè)務(wù)收入8.55

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.45（10/1.17×17%）

案例點(diǎn)評：1.由于顧客直接用200個積分兌換了汽車用品，被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為無償贈送，需要繳納增值稅。2.同時又因?yàn)樵摴P業(yè)務(wù)整體收入為998.55（990

+8.55）元，小于1000元（1170/1.17），差額1.45元未能納入收入，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額。3.從會計(jì)核算角度來看該筆業(yè)務(wù)，企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)1000元的營業(yè)收入。

案例2：沿用案例1，加油站不直接用積分兌換商品，而是開展了“一元‘油禮活動”，即顧客通過支付一元錢及相應(yīng)的積分來換取相應(yīng)的積分商品。假設(shè)2013年11月該顧客利用100個積分及一元錢兌換了某汽車用品，同時加油站開具一張金額為1元的發(fā)票，在發(fā)票“金額”欄注明汽車用品100元及積分折扣9元，合計(jì)1元。

積分兌換會計(jì)分錄改為如下：

借：現(xiàn)金1

遞延收益10 （100×0.1）

貸：其他業(yè)務(wù)收入10.85（1+10-0.15）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.15（1/1.17×17%）

案例點(diǎn)評：1.由于顧客通過支付1元錢和100個積分來兌換汽車用品，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在銷售形式上無法認(rèn)定為無償贈送，按照折扣銷售的發(fā)生進(jìn)行稅務(wù)處理。2.同時因?yàn)樵摴P業(yè)務(wù)整體收入為1000.85（990+10.85）元，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不會再要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額。3.從會計(jì)核算角度來看該筆業(yè)務(wù)，收入確認(rèn)完整。

企業(yè)通過改變銷售形式的手段，使得公司整體稅負(fù)下降，稅收籌劃取得較好效果。

參考文獻(xiàn)：

[1]李坤.授予客戶獎勵積分的會計(jì)與稅務(wù)處理[J].財(cái)會月刊，2012（28）：23-24

[2]何劍鋒.探析獎勵客戶積分銷售的會計(jì)和稅務(wù)處理[J].商情，2014（1）：218-218.

（作者單位：中國石油浙江銷售分公司）