債務(wù)重組會(huì)計(jì)研究

穆學(xué)峰

摘要：隨著政府出臺(tái)的相關(guān)企業(yè)發(fā)展政策的增加，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，許多企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中不斷更新或被淘汰，債務(wù)問題也隨之增多，相應(yīng)的解決辦法也隨之產(chǎn)生。目前，債務(wù)重組已變成多數(shù)企業(yè)解決債務(wù)問題的主要方法。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算提供了理論基礎(chǔ)并提出了更高的要求。本文首先說明了債務(wù)重組的內(nèi)涵和主要重組方式，在此基礎(chǔ)上，以舉例的方式重點(diǎn)探討了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)核算

一、債務(wù)重組的含義

債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人在資金周轉(zhuǎn)困難無法償還債權(quán)人債務(wù)的情況下，債務(wù)人通過與債權(quán)人進(jìn)行協(xié)議并通過達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決對(duì)已有的債務(wù)結(jié)構(gòu)重新進(jìn)行調(diào)整，并作出相應(yīng)的讓步。企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人都有一定的要求。一方面，債務(wù)人提出的要求必須能夠適應(yīng)本企業(yè)的實(shí)際情況并確保企業(yè)保持正常運(yùn)營，這是進(jìn)行債務(wù)重組的基礎(chǔ)。另一方面，債權(quán)人在達(dá)成的協(xié)議中，必須是在作出讓步的情況下才能進(jìn)行債務(wù)重組，這是界定的基本條件。另外，在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)明確具體的債務(wù)重組日。

債務(wù)重組的主要方式有資產(chǎn)償還債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、混合重組。

二、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

（一）資產(chǎn)償還債務(wù)

1.現(xiàn)金償還債務(wù)

A在2×17年1月1日賣給B50噸水泥，不含稅的價(jià)格是50000元，增值稅稅率為17%，雙方約定，B應(yīng)在2×17年3月1日前支付貨款。但由于B發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法按時(shí)償還貨款，通過雙方協(xié)議在6月1日進(jìn)行債務(wù)重組。協(xié)議約定，A免去B20000元的債務(wù)，其余的用現(xiàn)金立刻償還。B在當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬償還了余款，并且A收到了該款項(xiàng)。A已為該項(xiàng)應(yīng)收寬項(xiàng)計(jì)提了5000元的壞賬準(zhǔn)備。

A的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款38500

壞賬準(zhǔn)備5000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

15000

貸：應(yīng)收賬款58500

若A已提壞賬準(zhǔn)備25000元，則：

借：銀行存款38500

壞賬準(zhǔn)備25000

貸：應(yīng)收賬款58500

資產(chǎn)減值損失5000

B的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款50000

貸：銀行存款30000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

20000

綜上，對(duì)于該種償還方式需注意，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)將現(xiàn)金償還的當(dāng)日或款項(xiàng)到賬日作為債務(wù)重組日。

2.非現(xiàn)金償還債務(wù)

2×17年1月1日，甲發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按時(shí)償還乙的欠款900萬元。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司可以用一批存貨、自有的一間廠房、擁有的一項(xiàng)專利以及擁有并作為交易性金融資產(chǎn)的某公司的股票來進(jìn)行抵債。甲用來抵債的存貨賬面價(jià)值為60萬元，公允價(jià)值為90萬元；廠房原值為400萬元，已提折舊為200萬元，公允價(jià)值為300萬元；該專利的原值為200萬元，已累計(jì)攤銷100萬元，公允價(jià)值為120萬元；股票的賬面價(jià)值為300萬元（成本320萬元，公允價(jià)值變動(dòng)20元），當(dāng)日的公允價(jià)值260萬元。若乙已提壞賬準(zhǔn)備50萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

甲的處理：

借：固定資產(chǎn)清理200

累計(jì)折舊200

貸：固定資產(chǎn)400

借：應(yīng)付賬款900

投資收益40

累計(jì)攤銷 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入90

固定資產(chǎn)清理200

交易性金融資產(chǎn)300

無形資產(chǎn)200

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

250

借：固定資產(chǎn)清理100

無形資產(chǎn)20

貸：營業(yè)外收入120

借：主營業(yè)務(wù)成本60

貸：庫存商品60

借：投資收益20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20

乙的處理：

借：庫存商品90

固定資產(chǎn)300

交易性金融資產(chǎn)260

無形資產(chǎn)120

壞賬準(zhǔn)備50

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失80

貸：應(yīng)收賬款900

若乙已提壞賬準(zhǔn)備為200萬元的話，上述乙在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)出現(xiàn)貸方差額，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”為70萬元。

對(duì)于上述例子中的幾種非現(xiàn)金償還方式應(yīng)注意：第一，債權(quán)人和債務(wù)人具體的債務(wù)重組日，將存貨的最終運(yùn)達(dá)日作為重組日；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)將相關(guān)手續(xù)辦妥日作為重組日。第二，債務(wù)人用存貨抵債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)將其作為商品銷售處理，按公允價(jià)值確定收入并結(jié)轉(zhuǎn)其成本。第三，債權(quán)人將償債物作為存貨時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值入賬；作為固定資產(chǎn)時(shí)，不能直接以該資產(chǎn)的賬面凈值入賬，應(yīng)該按照相關(guān)部門的評(píng)估價(jià)值入賬。

（二）債務(wù)轉(zhuǎn)資本

2X16年3月1日，乙因財(cái)務(wù)困難無法按時(shí)償還甲的賬款70000元。經(jīng)雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，將乙需償還的債務(wù)轉(zhuǎn)為乙的股本。若乙股票面值為1元，用30000股進(jìn)行抵債，每股市價(jià)2元。甲在手續(xù)辦理完畢后將其作為長期股權(quán)投資。若甲對(duì)該應(yīng)收款項(xiàng)已提壞賬準(zhǔn)備12000元。

甲的處理：

借：長期股權(quán)投資60000

壞賬準(zhǔn)備12000

貸：應(yīng)收賬款70000

資產(chǎn)減值損失2000

若乙提的壞賬準(zhǔn)備為3000元的話，以上會(huì)計(jì)處理會(huì)出現(xiàn)借方差額，計(jì)入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”為7000元。

乙的處理：

借：應(yīng)付賬款70000

貸：股本30000

資本公積——股本溢價(jià)30000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

10000

對(duì)于該種償還方式，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)將增資手續(xù)的辦妥日作為重組日。

（三）修改其他債務(wù)條件

2016年3月15日，甲由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按時(shí)償還乙的債務(wù)50萬元，經(jīng)雙方協(xié)議，乙同意免去債務(wù)的25萬，且其余的債務(wù)應(yīng)在2016年10月15日償還；還約定，若甲到2016年10月15日經(jīng)營狀況較好，應(yīng)再還乙10萬元。乙估計(jì)收到10萬元的債務(wù)的可能性為80%。

甲的處理：

在重組日時(shí)：

借：應(yīng)付賬款50

貸：應(yīng)付賬款25

預(yù)計(jì)負(fù)債10

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

15

若到2016年10月15日，甲的經(jīng)營狀況較好：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債10

貸：應(yīng)付賬款10

若到2016年10月15日，甲的經(jīng)營狀況較差：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債10

貸：營業(yè)收入——債務(wù)重組利得10

乙的處理：

在重組日時(shí)：

借：應(yīng)收賬款25

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失25

貸：應(yīng)收賬款50

當(dāng)?shù)?016年10月15日，收到甲償還的10萬元債務(wù)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款10

貸：營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

10

對(duì)于該種償還方式應(yīng)該注意的是：一方面，債務(wù)人在不存在或有條件的情況下，在重組日過后的未來期間可以按照正常的償還債務(wù)進(jìn)行處理；另一方面，若不存在或有條件，債權(quán)人在重組日之后的每個(gè)期間可按正常的債務(wù)收回進(jìn)行處理；若存在或有條件，在重組日時(shí)無需進(jìn)行處理，只有在真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，才可計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）混合重組

在以上幾種方式同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)按現(xiàn)金、非現(xiàn)金、債轉(zhuǎn)股的方式依次處理，最后再對(duì)修改其他債務(wù)條件的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]曲微微.債務(wù)重組會(huì)計(jì)研究[J].中國管理信息化，2016，7.

[2]孫宏偉.債務(wù)重組會(huì)計(jì)研究[J].企業(yè)會(huì)計(jì)，2016，5.

（作者單位：賈湖酒業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司）