PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的國際借鑒

廣東工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 張秀霞

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的國際借鑒

廣東工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 張秀霞

PPP項(xiàng)目有廣義和狹義之分。本文以狹義的PPP項(xiàng)目為研究對(duì)象，將PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主體界定為公司和政府兩方面、會(huì)計(jì)核算界定為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，以我國現(xiàn)階段的相應(yīng)規(guī)范和研究為基礎(chǔ)，分析了我國PPP項(xiàng)目中政府項(xiàng)目主體和公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)、前提和原則，得出對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)依據(jù)。通過以上分析，結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并借鑒英國PPP項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)，得出對(duì)我國實(shí)行PPP的啟示。

會(huì)計(jì)核算 融資模式 PPP項(xiàng)目

一、引言

近年來，PPP項(xiàng)目在我國的發(fā)展非常迅猛，并在國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來越重要的作用。2005年的北京地鐵3號(hào)線、5號(hào)線，上海地鐵的3號(hào)線，2008年的奧運(yùn)主場地“鳥巢”等，都是我國應(yīng)用PPP項(xiàng)目建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的成功案例。由于我國發(fā)展基礎(chǔ)比較薄弱，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)相對(duì)于發(fā)展較早的歐美國家相對(duì)落后，導(dǎo)致國家在基礎(chǔ)實(shí)施建設(shè)上存在非常巨大的壓力。而PPP項(xiàng)目的合理應(yīng)用，使得政府在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的投入和補(bǔ)貼大幅度的降低，大大減輕了國家的壓力。相對(duì)于傳統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式，應(yīng)用PPP項(xiàng)目能提供更好的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。但是，現(xiàn)階段我國缺乏對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)，未對(duì)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)類型、計(jì)量、具體化會(huì)計(jì)核算等制定相應(yīng)的規(guī)范，使得PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算相對(duì)較為混亂，不利于PPP項(xiàng)目在我國的順利繼續(xù)推廣。這就是本文的研究目的之所在。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)借鑒及啟示

（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

（1）指導(dǎo)性文件。國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）2006年制定、2008年實(shí)施的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)-服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（在本文中簡稱IFRIC12）規(guī)范了PPP項(xiàng)目中公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)處理方法，但并未涉及政府項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

（2）適用范圍的規(guī)范。一是規(guī)范條件，在國際經(jīng)濟(jì)金融市場中存在著各種類型的服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，政府或相關(guān)公營部門就是通過這些服務(wù)特許權(quán)協(xié)議與私營部門形成PPP項(xiàng)目，從而將私營部門引入到交通、電力、供水、廢棄物處理等公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、開發(fā)、運(yùn)營、管理以及后期的維護(hù)修復(fù)中。服務(wù)特許權(quán)協(xié)議又稱“建設(shè)-運(yùn)營-轉(zhuǎn)讓”或者“維護(hù)-運(yùn)營-轉(zhuǎn)讓”。而IFRIC所注重的就是由公變私的服務(wù)特許權(quán)協(xié)議中采用的會(huì)計(jì)處理方法。在服務(wù)特許權(quán)協(xié)議中，規(guī)定了私營部門在協(xié)議期間內(nèi)完成對(duì)公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)或升級(jí)。但是IFRIC12的解釋公告并不是對(duì)所有類型的服務(wù)特許權(quán)協(xié)議都是適用的，必須滿意一定條件的服務(wù)特許權(quán)協(xié)議才能應(yīng)用IFRIC12的解釋公告，即同時(shí)滿足公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的使用控制權(quán)屬于政府或者相關(guān)公營部門；在協(xié)議期結(jié)束時(shí)，若存在重大的盈余利益，該盈余利益應(yīng)歸屬于政府或者相關(guān)公營部門這兩個(gè)條件，該項(xiàng)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議才能應(yīng)用IFRIC12的解釋公告。二是規(guī)范條件的具體解釋?！肮卜?wù)基礎(chǔ)設(shè)施的使用控制權(quán)”是指政府或者相關(guān)公營部門享有制定公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的使用、服務(wù)對(duì)象及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利。這種控制權(quán)可以通過協(xié)議或者第三方監(jiān)管等途徑來實(shí)現(xiàn)。在應(yīng)用條件中，政府或相關(guān)公營部門與監(jiān)管方（能代表公共利益）都是相互關(guān)聯(lián)的，并不需要具體參與價(jià)格的制定，只需制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)即可?！皩?duì)任何重大盈余的控制”是授予政府或者公營部門在服務(wù)特許權(quán)協(xié)議期內(nèi)使用公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利來限制私營部門對(duì)公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施抵押或出售的實(shí)際能力。如果在協(xié)議期內(nèi)，該項(xiàng)公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施存在著重大的盈余利益，則該盈余利益應(yīng)歸屬于政府或者相關(guān)公營部門。

（3）資產(chǎn)的確認(rèn)模式、IFRIC12關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)類型如表1所示。

表1 IFRIC12的資產(chǎn)確認(rèn)類型

（4）借款費(fèi)用的處理。對(duì)于借款費(fèi)用的處理方式，IFRIC 12做出了明確的確定：在無形資產(chǎn)模式下，以《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—借款費(fèi)用》（IAS 23）的規(guī)定為指導(dǎo)，將建設(shè)時(shí)期由于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議規(guī)定而產(chǎn)生的借款費(fèi)應(yīng)進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理，其余情況均應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。

（二）英國對(duì)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（1）PPP項(xiàng)目的英國政府項(xiàng)目主體會(huì)計(jì)核算。一是以英國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為指導(dǎo)的授權(quán)人的會(huì)計(jì)核算。該階段的授權(quán)人是英國政府，將權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范為UK GAAP，傾向于使用準(zhǔn)則修正案FRS 5（后期的FRS 5A），其特點(diǎn)是“實(shí)質(zhì)重于形式”。而英國財(cái)政部則傾向于使用技術(shù)說明（修正版的TTN1R）對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在實(shí)際的選擇上，F(xiàn)RS 5A和TTN1R之間存在著相反的意義。FRS5A是準(zhǔn)則，而TTN1R則是指導(dǎo)說明性文件。其中的關(guān)鍵點(diǎn)是FRS 5A與TTN1R確認(rèn)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)類型是以“風(fēng)險(xiǎn)與收益”為基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，即政府或公營部門和私營部門注重是風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，而不是PPP項(xiàng)目的所有權(quán)。二是以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為指導(dǎo)的授權(quán)人的會(huì)計(jì)核算。2007年3月，英國政府將公營部門的指導(dǎo)性文件由英國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變?yōu)閲H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這對(duì)授權(quán)人（英國政府）的會(huì)計(jì)核算方式產(chǎn)生了重要的影響和巨大的改變。而英國財(cái)政部的轉(zhuǎn)變活動(dòng)則幾經(jīng)推遲，直到2009年的七月份。究其原因是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于PPP項(xiàng)目中僅有IFRIC 12一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)類型的確認(rèn)有明確的規(guī)定，缺乏一定的指導(dǎo)性。在PPP項(xiàng)目中，英國政府項(xiàng)目主體和公司項(xiàng)目主體均以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，且均采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。為適應(yīng)英國的具體國情和經(jīng)濟(jì)形勢，英國財(cái)政部擴(kuò)展了IFRIC 12的規(guī)范。英國政府拓展后的“IFRIC 12標(biāo)準(zhǔn)處理”之下的對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理如圖1所示。

圖1 下英國財(cái)政部拓展后IFRIC 12對(duì)PPP項(xiàng)目中政府項(xiàng)目主體會(huì)計(jì)核算流程圖

與FRS 5A和TTN1R1號(hào)修正案采用的“風(fēng)險(xiǎn)與收益”標(biāo)準(zhǔn)相比，IFRIC 12中采用“控制”標(biāo)準(zhǔn)作為本質(zhì)基礎(chǔ)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的類型應(yīng)當(dāng)由英國政府確認(rèn)或者相關(guān)公營部門，注重的是PPP項(xiàng)目的實(shí)際所有權(quán)，而不再是風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。

（2）英國PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)核算。一是以英國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為指導(dǎo)的公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)核算。在該階段，英國PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的方法是：以FRS15為指導(dǎo)，將項(xiàng)目資產(chǎn)確定為有形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并在公司主體的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)顯示。其不足之處是在服務(wù)特許權(quán)協(xié)議簽訂之前存在著公司項(xiàng)目主體不斷虧損積累與大量滯留現(xiàn)金共存。為了適應(yīng)時(shí)代與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，PPP項(xiàng)目規(guī)模不斷擴(kuò)大，服務(wù)特許權(quán)協(xié)議大量增加，政府對(duì)于公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施投入的減少與壓力的降低，PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體在2002、2003年左右發(fā)生了改變。在PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)處理中，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變成了合同應(yīng)收款會(huì)計(jì)，并將公司項(xiàng)目主體確認(rèn)為金融資產(chǎn)，而不再是固定資產(chǎn)。這種措施會(huì)提高公司項(xiàng)目主體的盈利能力，并使公司項(xiàng)目主體在服務(wù)特許權(quán)協(xié)議期內(nèi)持續(xù)處于盈利狀態(tài)，能大大提高私營部門進(jìn)入公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施中與政府開展橫向合作關(guān)系。二是以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為指導(dǎo)的公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)核算。英國在采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）之前，私營部門在英國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（UK GAAP）準(zhǔn)則下對(duì)其在PPP項(xiàng)目中收益采用的會(huì)計(jì)處理方法是協(xié)議應(yīng)收賬款，在采用IFRS之后，采取的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)變成更為合理的IFRIC12。但是，英國政府發(fā)出的公告并沒有對(duì)本國PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生預(yù)期的影響，但是在整個(gè)歐盟地區(qū)卻有著非常明顯的影響。IFRIC12對(duì)PPP項(xiàng)目處理的操作方法為：如果同時(shí)滿足兩個(gè)條件其一，政府或相關(guān)公營部門應(yīng)掌握PPP項(xiàng)目公司的服務(wù)性質(zhì)、服務(wù)對(duì)象和服務(wù)費(fèi)用制定的控制權(quán)；其二，在協(xié)議期結(jié)束時(shí)，政府或相關(guān)公營部門應(yīng)對(duì)重大盈余進(jìn)行有效控制，即私營部門可以在政府或者相關(guān)公營部門的授權(quán)下，對(duì)公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行使用和管理，但是不享有控制權(quán)和所有權(quán)。則該P(yáng)PP項(xiàng)目符合IFRIC12界定的資產(chǎn)類型的確認(rèn)模式，即將PPP項(xiàng)目根據(jù)具體情況確認(rèn)為無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不再是廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)。相比于UK GAAP，采用IFRIC12進(jìn)行會(huì)計(jì)核算會(huì)使得PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體對(duì)會(huì)計(jì)核算方式的選擇更為敏感，尤其是在服務(wù)特許權(quán)協(xié)議早起，由于直線折舊償還方式的影響，將PPP項(xiàng)目確認(rèn)為無形資產(chǎn)會(huì)使PPP項(xiàng)目的盈利能力降低。因此，英國財(cái)政部以修正案的形式對(duì)IFRS進(jìn)行了拓展，允許PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體可以采用成本更為低廉的累計(jì)攤銷的方式，該種方式可用于固定資產(chǎn)的確認(rèn)，并在服務(wù)特許權(quán)協(xié)議早期使用較少的設(shè)備以降低成本。但是在實(shí)際情況中，由于PPP項(xiàng)目種類繁多與財(cái)務(wù)安排的復(fù)雜度，使得PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體仍慣用UK GAAP對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因此，IFRIC12并沒有在英國得到廣泛的應(yīng)用和認(rèn)可。

（3）“孤兒資產(chǎn)”現(xiàn)象。基于UK GAAP或者IFRS下的會(huì)計(jì)核算方式，都會(huì)使PPP項(xiàng)目的政府項(xiàng)目主體和PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體在核算中產(chǎn)生了“孤兒資產(chǎn)”的問題。

（三）對(duì)我國PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的啟示

（1）簡化資產(chǎn)確認(rèn)類型。IFRIC12無法在英國普遍推行的原因可以概括為：PPP項(xiàng)目中存在著復(fù)雜的協(xié)議類型及財(cái)務(wù)安排的復(fù)雜程度，使得PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)類型較多，使得PPP項(xiàng)目公司無法按照IFRIC 12規(guī)定的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及混合資產(chǎn)三種資產(chǎn)確認(rèn)類型來進(jìn)行?，F(xiàn)階段，PPP項(xiàng)目公司仍采用單一資產(chǎn)確認(rèn)模式，即固定資產(chǎn)，IFRIC12并沒有得到廣泛的應(yīng)用。另外，金融及無形資產(chǎn)模式帶來的PPP項(xiàng)目公司盈利狀況的巨大差距會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的可操縱性提高。但是會(huì)計(jì)核算要求的正是正確性和可操作性，財(cái)務(wù)信息可操縱性的提高恰好降低了其可操作性。因此，我國在PPP項(xiàng)目的建設(shè)和發(fā)展中，應(yīng)盡量簡化資產(chǎn)確認(rèn)的類型，提高會(huì)計(jì)核算的可操作性。

（2）用“控制”標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范PPP項(xiàng)目的范圍。我國的BOT適用項(xiàng)目類型在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)文件中有明確的限定，但未涉及到PPP項(xiàng)目。而英國PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)制度則從“風(fēng)險(xiǎn)和收益”和“控制”兩方面對(duì)PPP項(xiàng)目的適用范圍進(jìn)行規(guī)范。這兩種標(biāo)準(zhǔn)均遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，各有利弊。但“風(fēng)險(xiǎn)和收益”因“風(fēng)險(xiǎn)”類型不同，導(dǎo)致其標(biāo)準(zhǔn)在評(píng)判過程中主觀性較強(qiáng)，會(huì)使評(píng)判結(jié)果不確定，甚至出現(xiàn)于實(shí)際完全相反的現(xiàn)象。因此，我國在制定PPP項(xiàng)目的范圍時(shí)采用“控制”標(biāo)準(zhǔn)較為合適。

（3）綜合考慮PPP項(xiàng)目中政府和公司的資產(chǎn)確認(rèn)。從英國PPP項(xiàng)目的發(fā)展來看，由于“風(fēng)險(xiǎn)和收益”標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施和為推行IFRIC12規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)類型模式，為避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”的現(xiàn)象，應(yīng)對(duì)政府或公營部門的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行改革，應(yīng)綜合考慮PPP項(xiàng)目中政府和公司的資產(chǎn)確認(rèn)，即在PPP項(xiàng)目中以政府項(xiàng)目主體和公司項(xiàng)目主體綜合確認(rèn)各自的權(quán)利和義務(wù)，以確保在兩方中有一方將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為有形資產(chǎn)。

（4）借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化的確認(rèn)。對(duì)于借款費(fèi)用的處理方式，IFRIC12做出了明確的確定：在無形資產(chǎn)模式下，以《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—借款費(fèi)用》（IAS 23）的規(guī)定為指導(dǎo)，將建設(shè)時(shí)期由于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議規(guī)定而產(chǎn)生的借款費(fèi)應(yīng)進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理，其余情況均應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。

三、我國PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議

（一）PPP項(xiàng)目范圍的界定 在界定我國PPP項(xiàng)目的范圍時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)抓住“控制”這一本質(zhì)特征。適用于IFRIC12的PPP項(xiàng)目醫(yī)改符合的條件為：一是政府或相關(guān)公營部門應(yīng)掌握PPP項(xiàng)目公司的服務(wù)性質(zhì)、服務(wù)對(duì)象和服務(wù)費(fèi)用制定的控制權(quán)；二是在協(xié)議期結(jié)束時(shí)，政府或相關(guān)公營部門應(yīng)對(duì)重大盈余進(jìn)行有效控制。在價(jià)格的制定上，政府或相關(guān)公營部門不必參與具體制定活動(dòng)，只需提供定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，政府或相關(guān)公營部門應(yīng)享有在協(xié)議期內(nèi)使用公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利來限制私營部門對(duì)公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施的轉(zhuǎn)讓和出售的實(shí)際能力。最后，在重大盈余上，在協(xié)議期結(jié)束時(shí)如存在重大盈余，則該重大盈余歸屬于政府項(xiàng)目主體；如不存在，也適用于界定的PPP項(xiàng)目范圍。

（二）政府主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議 現(xiàn)階段，PPP項(xiàng)目的控制權(quán)完全掌握在政府或相關(guān)公營部門，在協(xié)議期結(jié)束后，PPP項(xiàng)目的所有資產(chǎn)都會(huì)轉(zhuǎn)移回公營部門，因此我國的PPP項(xiàng)目完全滿足PPP項(xiàng)目范圍界定的條件在協(xié)議期結(jié)束時(shí)，政府或相關(guān)公營部門應(yīng)對(duì)重大盈余進(jìn)行有效控制。如在滿足政府或相關(guān)公營部門應(yīng)掌握PPP項(xiàng)目公司的服務(wù)性質(zhì)、服務(wù)對(duì)象和服務(wù)費(fèi)用制定的控制權(quán)，就能實(shí)現(xiàn)政府或相關(guān)公營部門對(duì)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)、使用和收益的完全控制，從而將最好的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供給國民。因此，基于所有權(quán)和控制權(quán)，我國的PPP項(xiàng)目政府主體應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，從而可以避免“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)。

（三）PPP項(xiàng)目公司項(xiàng)目主體的會(huì)計(jì)核算建議

（1）公司項(xiàng)目主體籌備期。會(huì)計(jì)核算單位的劃分。將公司項(xiàng)目主體劃分為會(huì)計(jì)核算的基本單位，按照主體性質(zhì)，再將相互關(guān)聯(lián)的合作主體組成公營部門和私營部門兩個(gè)核算的大單元。在對(duì)PPP項(xiàng)目公司主體進(jìn)行整體核算之后，對(duì)各核算單位根據(jù)資產(chǎn)、所有者權(quán)益、費(fèi)用、利潤等要素進(jìn)行具體的資源配置和統(tǒng)計(jì)，對(duì)每一個(gè)單元的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及交易進(jìn)行核算和反映。在協(xié)議期結(jié)束時(shí)對(duì)每一個(gè)基本單元進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體都制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）公司項(xiàng)目主體開發(fā)期。一是處理不同性質(zhì)資產(chǎn)的區(qū)分。對(duì)于擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)IFRIC12中對(duì)金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、混合資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而具有服務(wù)特許權(quán)性質(zhì)的資產(chǎn)，如公司項(xiàng)目主體購置的設(shè)備屬于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議中規(guī)定的PPP公司項(xiàng)目資產(chǎn)，則要?dú)w為服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果不屬于該類，則歸為完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)。二是PPP公司項(xiàng)目主體的資產(chǎn)確認(rèn)類型。現(xiàn)階段，對(duì)于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議中的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無條件的劃分為無形資產(chǎn)。但我們應(yīng)該制定更為合理的、獨(dú)立的用益物權(quán)準(zhǔn)則，則可以將服務(wù)特許權(quán)協(xié)議中的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)歸為用益物權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)該采用用益物權(quán)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)的核算。三是借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。在建設(shè)階段，由于服務(wù)特許權(quán)而發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)進(jìn)行資本化，并計(jì)入無形資產(chǎn)類型中。

（3）公司項(xiàng)目主體運(yùn)營階段。一是公司項(xiàng)目主體收益類型的確定。公司項(xiàng)目主體通過經(jīng)營PPP項(xiàng)目所取得的收益，應(yīng)劃分為經(jīng)營收益，不能劃分為投資收益。但是當(dāng)將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)類型時(shí)，則未涉及資產(chǎn)類型的確認(rèn)問題。二是服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的攤銷。將PPP項(xiàng)目服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)無條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)，避免了在不同資產(chǎn)類型下，不同的攤銷方法造成的PPP項(xiàng)目公司主體盈利能力的巨大差異。三是后續(xù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。后續(xù)費(fèi)用發(fā)揮的作用不同，其會(huì)計(jì)處理方式也應(yīng)有所不同。

（4）項(xiàng)目交接階段。不同性質(zhì)的交接方式應(yīng)選擇對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理的方法。無償移交的部分不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其余部分則應(yīng)按照相應(yīng)的法律、法規(guī)及服務(wù)特許權(quán)協(xié)議做會(huì)計(jì)清算處理。

[1]苑澤明、姚王信：《從無形資產(chǎn)到用益物權(quán)：會(huì)計(jì)影響與因應(yīng)研究》，《山東經(jīng)濟(jì)》2013年第6期。

[2]段洪艷：《公用事業(yè)特許經(jīng)營權(quán)的私法研究》，《山西高等學(xué)校社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第3期。

（編輯 張芬）