持有待售固定資產(chǎn)問題研究

李海軍

摘 要：財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》的通知（財(cái)會[2007]14號）：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。但是無論是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》還是其他各類會計(jì)教科書，對持有待售固定資產(chǎn)的會計(jì)處理都未加以詳細(xì)講解。本文主要從持有待售固定資產(chǎn)的確認(rèn)和核算進(jìn)行分析研究。

關(guān)鍵詞：待售固定資產(chǎn)；預(yù)計(jì)凈殘值；減值準(zhǔn)備；可收回金額

一、持有待售固定資產(chǎn)確認(rèn)

同時(shí)滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)組，一個(gè)資產(chǎn)組或某個(gè)資產(chǎn)組中的一部分。如果處置組是一個(gè)資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第08號―資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項(xiàng)經(jīng)營，則該處置組應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)合并中取得的商譽(yù)。

企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。

某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：

（1）該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額；

（2）決定不再出售之日的再收回金額。

二、持有待售固定資產(chǎn)會計(jì)核算

企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)，一般要做如下步驟：

1.確定該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額

2.調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值

如果公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額大于原賬面價(jià)值的話，則預(yù)計(jì)凈殘值只能調(diào)整至等于其原賬面價(jià)值；（注意，調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，不需要做會計(jì)分錄。）比如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值為60萬元，公允價(jià)值為75萬元，相關(guān)費(fèi)用為5萬元，這種情況下，應(yīng)將固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整至等于其賬面價(jià)值60，備查登記即可，不需做會計(jì)分錄。如果公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額小于賬面價(jià)值的話，則應(yīng)該將預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整至等于公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額。而對于公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額小于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)提減值損失。計(jì)提完減值損失后，預(yù)計(jì)凈殘值也等于其賬面價(jià)值。如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值為85萬元，公允價(jià)值為75萬元，相關(guān)費(fèi)用為5萬元，這種情況下，應(yīng)將固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整至等于其公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額70（75～85），同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備15（85～70），調(diào)整后，賬面價(jià)值變?yōu)?0。

3.會計(jì)處理

如：2006年12月10日，中天公司購入一臺不需安裝的辦公設(shè)備，原價(jià)64萬元，預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值4萬元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。2008年12月10日，中天公司決定處置該設(shè)備，并與A企業(yè)簽訂一份不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定于2009年10月31日按43萬元轉(zhuǎn)讓該設(shè)備。中天公司預(yù)計(jì)將發(fā)生清理費(fèi)3萬元。此前，該設(shè)備未發(fā)生減值。2009年6月30日，該設(shè)備公允價(jià)值為38萬元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)2萬元。2009年9月20日，中天公司啟動一個(gè)新項(xiàng)目，決定重新啟用該設(shè)備，并與A企業(yè)達(dá)成和解協(xié)議，當(dāng)天該設(shè)備可收回金額為30萬元。假設(shè)難以合理估計(jì)該設(shè)備未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減值后不改變其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，不考慮其他因素。

（1）2006年12月10日購入設(shè)備

借：固定資產(chǎn) 64

貸：銀行存款 64

（2）2007—2008年按月計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用 0.5

貸：累計(jì)折舊 0.5

（3）2008年12月10日轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)：

2008年12月10日賬面價(jià)值=64-24×0.5=52（萬元）

新凈殘值=43-3=40（萬元）

資產(chǎn)減值損失=52-40=12（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 12

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 12

2009年1月后不再計(jì)提折舊。

（4）2009年6月30日計(jì)價(jià)

減值=賬面價(jià)值40-新凈殘值（38-2）=4（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 4

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4

賬面價(jià)值=36（萬元）

（5）2009年9月20日停止待售

2009年9月20日可收回金額=30萬元

計(jì)算假設(shè)沒有劃分為待售的賬面價(jià)值：

2009年6月30日賬面價(jià)值=64-30×0.5=49（萬元），減值準(zhǔn)備=49-可收回金額36=13（萬元），減值后月折舊額=36/90（7年半）=0.4（萬元），2009年9月20日賬面價(jià)值=36-3×0.4=34.8（萬元）

按二者中的較低者30萬元計(jì)價(jià)，即確認(rèn)減值損失：

減值損失=賬面價(jià)值36-較低者30=6（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 6

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6

參考文獻(xiàn)：

[1]丁希寶.持有待售固定資產(chǎn)會計(jì)核算淺議[J].財(cái)會月刊，2011（4）：28-29.

[2]龐玉順.持有待售固定資產(chǎn)會計(jì)核算探析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013（8）：158-158.

[3]龍燕.持有待售固定資產(chǎn)會計(jì)處理分析[J].財(cái)會月刊，2012（19）：29-30.