霾背景下關(guān)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題初探

尚琳璐

摘 要：隨著“霧霾”的不斷加重，環(huán)境問(wèn)題再次引起各方關(guān)注。低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，建立碳排放權(quán)交易制度，一方面可以控制排放總量，另一方面也是被實(shí)踐證明了低成本減排機(jī)制。在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建立之際，關(guān)于“碳”排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理體制尚未健全，此類(lèi)研究意義重大。本文在國(guó)內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)與研究成果的基礎(chǔ)之上，對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與賬務(wù)處理進(jìn)行了進(jìn)一步探究與歸納，并由此推廣至排放權(quán)、排污權(quán)交易的一般會(huì)計(jì)處理，以期為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提供一定參考。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì) 碳排放權(quán)交易 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，GDP年均增長(zhǎng)率高達(dá)9.8%，創(chuàng)造了“中國(guó)奇跡”。但經(jīng)濟(jì)的高增長(zhǎng)也帶來(lái)了諸如高投資、高能耗、高排放的“三高”發(fā)展問(wèn)題，環(huán)境問(wèn)題日益突出。2016年以來(lái)，華北、華東諸市PM2.5指數(shù)接連爆表，中國(guó)北方經(jīng)歷了有史以來(lái)最為嚴(yán)重的霧霾天氣，這不得不引起我們對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的進(jìn)一步關(guān)注。

盡管霧霾等不良?xì)夂颥F(xiàn)象的出現(xiàn)源自多方因素，但工業(yè)企業(yè)污染物超標(biāo)排放無(wú)疑首當(dāng)其沖。單就碳排放對(duì)氣候方面的影響來(lái)看，其影響便不可小覷。自1992年6月里約簽訂《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》后，主要國(guó)家又多次召開(kāi)締約會(huì)議，商討關(guān)于控制溫室氣體排放的問(wèn)題，并于1997年簽署著名的《京都議定書(shū)》。2015年12月，巴黎氣候大會(huì)上，中國(guó)政府承諾：確保2020年實(shí)現(xiàn)碳排放強(qiáng)度降低40%-45%的目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一宏偉藍(lán)圖，企業(yè)有責(zé)任同政府一道，承擔(dān)起減污、減排的重任。

二、國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的研究進(jìn)展

（一）FASB碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的有關(guān)研究

早在1993年，美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）就在其發(fā)布的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》（RM92-1-000）中涉及到有關(guān)排放權(quán)交易的處理，用以規(guī)范美國(guó)政府推行的“酸雨計(jì)劃”中二氧化硫排放許可證交易。其將排放許可證確認(rèn)為存貨，是國(guó)際上關(guān)于排放權(quán)交易最早的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。

此后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)此又進(jìn)行了深入探究。其下屬緊急問(wèn)題任務(wù)處理工作組（EITF）于2003年發(fā)布“EITF：03-14”草案，試圖訂制排放權(quán)處理問(wèn)題的規(guī)范。2004年，F(xiàn)ASB又在所發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告153號(hào)：非貨幣性資產(chǎn)交換》中涉及此問(wèn)題，引發(fā)各方關(guān)注。但由于排放權(quán)可以存儲(chǔ)、借貸且有年度限制，因此對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用性具有不確定性。

（二）IASB關(guān)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的研究成果

2002年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）開(kāi)始關(guān)注排放權(quán)交易會(huì)計(jì)；12月，其下屬?lài)?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）經(jīng)討論決定將排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，建議確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2004年12月，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步研究，針對(duì)歐盟即將開(kāi)始的碳排放交易計(jì)劃，IFRIC發(fā)布了一份《IFRIC3》，即《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》。其基本觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)，應(yīng)按其取得成本確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”，政府無(wú)償分配所得則應(yīng)按照取得日公允價(jià)值入賬，日后排放二氧化碳等溫室氣體時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。對(duì)于排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量，遵照《IAS37——準(zhǔn)備、或有資產(chǎn)和或有負(fù)債》，將資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)記入所有者權(quán)益，負(fù)債的價(jià)值波動(dòng)記入當(dāng)期損益。但由于這種處理方式對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債采用了不同的計(jì)量屬性而可能導(dǎo)致混合計(jì)量現(xiàn)象，該草案?jìng)涫軤?zhēng)議。IASB最終于2005年6月對(duì)其予以撤銷(xiāo)。

2007年12月，IASB與FASB聯(lián)手，共同對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。研究集中于排放權(quán)是否以及確認(rèn)為何種資產(chǎn)、何時(shí)確認(rèn)負(fù)債、如何計(jì)量等。2010年10月，雙方達(dá)成共識(shí)，確定排放權(quán)配額和相應(yīng)負(fù)債計(jì)量保持一致，采用公允價(jià)值進(jìn)行初始與后續(xù)計(jì)量并采用重估模式。

（三）我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)主要研究成果及觀(guān)點(diǎn)

我國(guó)對(duì)于排放權(quán)會(huì)計(jì)的研究起步較晚，但發(fā)展迅速。近年來(lái)，在全球氣候上升加速，低碳經(jīng)濟(jì)倡導(dǎo)力度加大的背景下，碳排放權(quán)交易的研究熱度持續(xù)上升。目前，由于排放權(quán)是一種權(quán)利、資格，具有使用價(jià)值和價(jià)值等物權(quán)資產(chǎn)的一般屬性，因此，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)可將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。尚存爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于以何種資產(chǎn)形式進(jìn)行確認(rèn)，而這也決定了后續(xù)計(jì)量模式等其他問(wèn)題?？偨Y(jié)來(lái)看，現(xiàn)存有以下幾種觀(guān)點(diǎn)：

（1）以張鵬為代表學(xué)者主張將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。這是基于我國(guó)碳交易主要以清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目參與，目的是為了執(zhí)行合同，短期內(nèi)變現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)情況。相應(yīng)地，排放權(quán)初始計(jì)量以歷史成本入賬，后續(xù)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的一般存貨處理方法。

（2）馮婭、徐華新等學(xué)者則認(rèn)為，由于排放權(quán)配額不具有實(shí)物形態(tài)，應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。為避免對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，可將其設(shè)立為一項(xiàng)特殊的無(wú)形資產(chǎn)予以計(jì)量。

（3）由于碳排放權(quán)可以公開(kāi)交易，并且具有活躍市場(chǎng)，王艷、李亞培等學(xué)者建議將其歸入金融資產(chǎn)，并采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

三、關(guān)于我國(guó)現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)選擇的思考

（一）碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)處理

碳排放權(quán)作為一種稀缺資源的使用權(quán)，在規(guī)定的范圍內(nèi)可以使用或者出售。其性質(zhì)很多地方不同于存貨。比如，存貨是企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)成品、在產(chǎn)品或提供生產(chǎn)所需物料的原材料等，其價(jià)值會(huì)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去或者是通過(guò)進(jìn)一步生產(chǎn)增加產(chǎn)品的附加價(jià)值。而碳排放權(quán)僅僅只是基于環(huán)境義務(wù)而享有的一種權(quán)利，它不是以出售為目的的，也沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，不是在產(chǎn)品也不是產(chǎn)品所需耗用的材料或物料。因此，將排放權(quán)確認(rèn)為存貨與相關(guān)準(zhǔn)則有較大的背離。

考慮排放權(quán)用途與我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)目前的發(fā)展程度，結(jié)合有關(guān)觀(guān)點(diǎn)，本文認(rèn)為，可以將排放權(quán)分為自用型與交易型兩種類(lèi)別分別予以確認(rèn)。自用型碳排放權(quán)，為企業(yè)所擁有與控制，不具有實(shí)物形態(tài)但能從企業(yè)中分離用于出售，即可辨認(rèn)，貼近無(wú)形資產(chǎn)的定義，因此確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而交易型碳排放權(quán)是以近期交易獲利為目的而取得和持有，且隨著我國(guó)全國(guó)性碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立，有可供交易的活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值也可以獲得，因此確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，這也符合未來(lái)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。

計(jì)量方面，根據(jù)來(lái)源不同，采用不同的計(jì)量方法。對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，由于企業(yè)不需付出任何成本，也不需以服務(wù)或產(chǎn)品加以?xún)斶€，因而可以視作一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)性質(zhì)的政府補(bǔ)助。依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，采用取得當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量，借記相關(guān)資產(chǎn)下“碳排放權(quán)”科目賬戶(hù)，貸記“遞延收益”。而對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)來(lái)說(shuō)，則可按照購(gòu)買(mǎi)當(dāng)日實(shí)際支付價(jià)格的價(jià)格作為初始入賬價(jià)值入賬。

在后續(xù)計(jì)量中，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的自用型碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行攤銷(xiāo)并計(jì)提減值準(zhǔn)備。一方面，碳排放權(quán)擁有一定使用期限，屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，依照準(zhǔn)則應(yīng)予以攤銷(xiāo)；另一方面，企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的碳排放是一個(gè)逐步的過(guò)程，隨著碳排放量的不斷增加，碳排放權(quán)隨之減少，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制也應(yīng)當(dāng)予以攤銷(xiāo)。企業(yè)可根據(jù)實(shí)際排放量占碳排放總持有量的比例進(jìn)行攤銷(xiāo)。期末，類(lèi)比無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)對(duì)自用的碳排放權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，若可回收金額低于賬面價(jià)值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備。可收回金額由碳排放權(quán)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定，資產(chǎn)減值一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于確認(rèn)為交易型的碳排放權(quán)，期末應(yīng)當(dāng)用賬面價(jià)值與市場(chǎng)中的公允價(jià)值比較，調(diào)整賬面價(jià)值。

（二）“碳”排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理

下面通過(guò)一道例題闡述具體賬務(wù)處理過(guò)程及相關(guān)分錄：

假設(shè)某企業(yè)是一家污染企業(yè)，生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)造成廢水、廢氣及溫室氣體的排放。根據(jù)以往生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)，年均碳排放量最高可達(dá)5萬(wàn)噸。2016年年初，從地方政府獲得碳排放配額3萬(wàn)噸，使用期兩年，獲得當(dāng)日碳排放權(quán)市場(chǎng)交易價(jià)格為43.31元。同時(shí)，企業(yè)在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上以每噸37元的價(jià)格撮合交易，成交量為3萬(wàn)噸，以銀行存款支付。其中，自用型為2萬(wàn)噸，其余1萬(wàn)噸為近期出售獲利而持有。2016年年末，該企業(yè)共排放溫室氣體3.9噸，期末碳排放權(quán)價(jià)格為每噸40元，該企業(yè)將外購(gòu)的1萬(wàn)噸交易型排放權(quán)按照每噸41元價(jià)格出售。對(duì)于以上經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1、獲得配額

借：無(wú)形資產(chǎn)—碳排放權(quán) 129.93萬(wàn)（43.31*3）

貸：遞延收益 129.93萬(wàn)

2、外購(gòu)排放權(quán)

借：無(wú)形資產(chǎn)—碳排放權(quán) 74萬(wàn)（37*2）

貸：遞延收益 74萬(wàn)

借：交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán) 37萬(wàn)（37*1）

貸：銀行存款 37萬(wàn)

3、期末，攤銷(xiāo)處理

（1）政府分配所得

借：營(yíng)業(yè)外支出—碳排放權(quán) 82.289萬(wàn)（（1.9/3）*129.93）

貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 82.289萬(wàn)

（2）外購(gòu)所得

借：管理費(fèi)用—碳排放權(quán) 74萬(wàn)

貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 74萬(wàn)

4、期末，自用剩余部分減值測(cè)試

賬面價(jià)值：129.93-82.289=47.641（萬(wàn)元）

可收回金額：1.1*40=44（萬(wàn)元）

減值：47.641-44=3.641（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失—碳排放權(quán)減值損失 3.641萬(wàn)

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3.641萬(wàn)

5、期末交易型公允價(jià)值計(jì)量

借：交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán) 3萬(wàn)（（40-37）*1）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3萬(wàn)

6、出售

借：銀行存款 41萬(wàn)（41*1）

貸：交易性金融資產(chǎn)—碳排放權(quán) 40萬(wàn)

投資收益 1萬(wàn)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3萬(wàn)

貸：投資收益 3萬(wàn)

四、總結(jié)與綜述

我國(guó)作為眾多國(guó)際協(xié)定的參與者，為履行減排承諾，必將對(duì)碳排放總量，其他廢氣、廢水等排放實(shí)行嚴(yán)格把控，碳排放權(quán)交易制度是實(shí)踐證明了的低成本有效減排途徑。隨著全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立，我國(guó)碳排放權(quán)交易額不斷突破新高，相關(guān)事項(xiàng)的記錄、計(jì)量與賬務(wù)處理準(zhǔn)則體系亟待完善，有關(guān)會(huì)計(jì)信息對(duì)于企業(yè)信息使用者的重要性與日俱增。以碳排放權(quán)為代表，對(duì)于排放權(quán)、排污權(quán)等會(huì)計(jì)處理方式的研究既是對(duì)于現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系與環(huán)境會(huì)計(jì)的一種完善，也是在低碳經(jīng)濟(jì)中具有巨大應(yīng)用價(jià)值的實(shí)際問(wèn)題。由于本文認(rèn)為此類(lèi)交易的處理不涉及新增會(huì)計(jì)科目，只是根據(jù)特殊屬性參照已有準(zhǔn)則歸類(lèi)確認(rèn)，因此可以碳排放權(quán)為模板，通過(guò)增加不同的二級(jí)科目擴(kuò)展至其他類(lèi)別的排放權(quán)，這對(duì)于我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)也是意義重大。

同時(shí)，根據(jù)以上計(jì)量體系，在會(huì)計(jì)報(bào)表方面也應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況予以修改，加強(qiáng)碳排放等相關(guān)信息的表內(nèi)披露。表外，對(duì)于企業(yè)的減排戰(zhàn)略、承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任、繳納的生態(tài)稅等也可以作為解釋信息出現(xiàn)。為此，可設(shè)置專(zhuān)門(mén)的審核監(jiān)管機(jī)構(gòu)或是在企業(yè)內(nèi)部控制中加以改進(jìn)，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)審小組核查、規(guī)范有關(guān)排放信息，以保證碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性、可靠性。

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