淺析不同制度環(huán)境下非審計業(yè)務(wù)與審計獨立性的關(guān)系研究

摘 要：目前我國審計業(yè)務(wù)市場慢慢趨向飽和狀態(tài)，帶來的經(jīng)濟(jì)利益不斷下降，在這種情況下非審計業(yè)務(wù)開始成為經(jīng)營重點。學(xué)術(shù)界關(guān)于非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響并未得出統(tǒng)一結(jié)論。相較于國外，我國非審計業(yè)務(wù)發(fā)展較遲，有關(guān)研究文獻(xiàn)并不十分豐富。因此，對不同制度下非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響進(jìn)行研究非常有必要。本文概述了非審計業(yè)務(wù)、審計獨立性的概念，分析了前者如何影響后者，并從制度環(huán)境視角分析二者之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：非審計業(yè)務(wù) 獨立性 制度環(huán)境

為了獲取更多的市場機會，會計事務(wù)所之間的競爭趨勢越發(fā)猛烈，進(jìn)行的業(yè)務(wù)審計工作所能獲取的利益也越來越少。另一方面，審計業(yè)務(wù)有著較高的風(fēng)險，一旦出錯，注冊會計師需要負(fù)起較為沉重法律相關(guān)責(zé)任，因此，他們更愿意提供非審計業(yè)務(wù)。在此背景下，非審計業(yè)務(wù)開始轉(zhuǎn)化為市場上大部分會計事務(wù)所的重點經(jīng)營方向。以四大會所為例，2013年，PWC的非審計業(yè)務(wù)帶來的收入占總收入的54%，KPMG占到的比重為56.4%，EY的占比相對較低，但也達(dá)到41.1%，DTT的非審計業(yè)務(wù)收入則高達(dá)60%。非審計業(yè)務(wù)的比重不斷提升，促使會所與顧客之間的聯(lián)系變得更為緊密，從而在一定程度上降低了審計獨立性。而在2001年安然事件后，許多人更是認(rèn)為會所提供非審計業(yè)務(wù)妨礙了獨立性?；诖?，本文淺析了非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響，并引入制度環(huán)境這一因素，分析制度環(huán)境在二者中所產(chǎn)生的影響。

一、關(guān)于非審計業(yè)務(wù)

目前學(xué)術(shù)界對于非審計業(yè)務(wù)這一概念還沒有形成一個統(tǒng)一明確的看法，咨詢公司、顧問公司等也扮演了非審計服務(wù)提供者的角色，而本文的提供者主要限定為會計師事務(wù)所。從字面理解，非審計業(yè)務(wù)就是該機構(gòu)為客戶提供除審計業(yè)務(wù)以外的所有工作。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在其具備的體制中，將其概括為審閱、商定性程序、代編會計報表等業(yè)務(wù)。其下屬機構(gòu)IAASB在2004年將審閱重新分為保證業(yè)務(wù)，而不是非審計業(yè)務(wù)。我國則將注冊會計師業(yè)務(wù)分為鑒證、相關(guān)兩大業(yè)務(wù)模塊，后者主要包括對會計信息實行商定流程、代編財務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計服務(wù)等。非審計業(yè)務(wù)的誕生適應(yīng)了企業(yè)需求，也滿足了會計事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的要求。一方面，企業(yè)為應(yīng)對市場環(huán)境變化，改進(jìn)組織管理，會產(chǎn)生購買非審計服務(wù)的需求。這也對會計師事務(wù)所的服務(wù)提出新要求。另一方面，傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)利潤減少，風(fēng)險也在增加，為了分散風(fēng)險、增加經(jīng)濟(jì)利潤，會計師事務(wù)所不得不開拓非審計業(yè)務(wù)。

二、關(guān)于審計獨立性

對于審計獨立性這一定義，托馬斯的觀點受到絕大多數(shù)人認(rèn)可。托馬斯堅持注冊會計師必須具備本質(zhì)上和外在形式的兩種獨立性。我國的相關(guān)準(zhǔn)則也指出注會師在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時應(yīng)保持本質(zhì)和外在形式的獨立性。本質(zhì)上獨立性要求注會師能夠以公正、客觀的態(tài)度發(fā)表審計意見而忽視外來因素的影響，從而實現(xiàn)內(nèi)在獨立。外在形式上獨立則是要求注會師作為獨立于客戶的一方，二者之間不存在利益聯(lián)系。形式獨立和實質(zhì)獨立二者缺一不可。

三、非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響

非審計業(yè)務(wù)對獨立性的影響作用如何，學(xué)術(shù)界未統(tǒng)一看法。有的學(xué)者認(rèn)為提供非審計業(yè)務(wù)降低了獨立性，應(yīng)予以禁止；有的學(xué)者則認(rèn)為非審計業(yè)務(wù)能夠促進(jìn)審計獨立性應(yīng)加以鼓勵發(fā)展。不論結(jié)果如何，非審計業(yè)務(wù)對獨立性的作用主要體現(xiàn)在兩點：第一，經(jīng)濟(jì)利益權(quán)衡。前文已經(jīng)指出，非審計業(yè)務(wù)在會計事務(wù)所總體收入占比日益增加，逐漸占據(jù)重要地位。非審計業(yè)務(wù)收入比重較大，容易形成會所與客戶之間一種經(jīng)濟(jì)互賴關(guān)系。為了不損失客戶的支持，獲得業(yè)務(wù)收入，事務(wù)所很可能不會完全回絕客戶的要求，而是做出一定的讓步，沒有規(guī)范執(zhí)業(yè)，不能完全秉持公平、公正的態(tài)度表達(dá)審計建議，降低了報告的獨立性。第二，角色沖突。有的注會師除了為客戶提供審計服務(wù)，也會受聘共同參與一些管理工作或是生成其他服務(wù)。這就等于注冊會計師自評、自審、自檢。這種自我評價會使審計意見不完全具有獨立性。

制度環(huán)境包括宏觀和微觀環(huán)境。其中，宏觀環(huán)境主要是指市場秩序和法律制度。在市場秩序良好時，注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德狀況、誠心程度較高的情況下，審計工作者愿意規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。此時，會所為客戶提供非審計業(yè)務(wù)，如果不受到外部條件干擾，并不能損害審計獨立性。如果注冊會計師有規(guī)范執(zhí)業(yè)的主觀意愿，但受到外部力量干預(yù)或無須的市場競爭影響，注冊會計師的這種主觀意愿很可能難以實現(xiàn)，往往會做出妥協(xié)，獨立性難得保證。當(dāng)法律制度健全時，市場秩序較為穩(wěn)定、良好。同時，法律對審計獨立性有強制要求并有相應(yīng)的懲罰措施，會促使行業(yè)內(nèi)形成較好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。此時，非審計業(yè)務(wù)的進(jìn)行不會弱化結(jié)果的獨立性，微觀制度環(huán)境更多是指公司的管制結(jié)構(gòu)和效率，治理結(jié)構(gòu)不同，注冊會計師為客戶提供的非審計業(yè)務(wù)對獨立性也有不同的影響。

四、結(jié)語

本文從宏觀制度環(huán)境和微觀制度環(huán)境兩個角度入手，簡單分析了非審計業(yè)務(wù)對獨立性的影響。分析是否正確還需要以后的深入的研究探討。不論結(jié)論如何，提高審計獨立性要從制度、從業(yè)人員等方面著手，而不應(yīng)限于非審計業(yè)務(wù)這一模塊。

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