企業(yè)重組中涉及的所得稅征收問題探析

摘 要：企業(yè)兼并重組是促進經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型跨越發(fā)展的一項重大戰(zhàn)略決策。最近幾年企業(yè)兼并重組的越來越多，國家稅務總局針對此發(fā)的辦法、通知也很多。本文通過幾個案例，分析企業(yè)重組過程中存在的個人所得稅、企業(yè)所得稅征收過程中存在的問題，并提出完善個人所得稅和企業(yè)的所得稅管理的有關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：重組 企業(yè)所得稅 個人所得稅 股權(quán)確認訴訟

根據(jù)財稅【2009】59號文，企業(yè)并購重組就是企業(yè)在正常經(jīng)營活動以外過程中，由于主觀或者客觀因素發(fā)生的企業(yè)法律關(guān)系或者經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化，比如：公司由有限責任公司轉(zhuǎn)變?yōu)楣煞萦邢薰?、或個人獨資企業(yè)轉(zhuǎn)換為有限責任公司、債務轉(zhuǎn)移、股權(quán)變更、資產(chǎn)收購、企業(yè)的合并或者分立引起的法律關(guān)系的一系列變化等等。目前，越來越多的企業(yè)正在從“被動重組”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸鲃硬①彙?，這樣可以以資產(chǎn)重組搞活企業(yè)、盤活企業(yè)。據(jù)萬德數(shù)據(jù)顯示，2014年前三季度，策劃或?qū)嵤┎①徶亟M的上市公司事件比2013年同期增長迅速，如：自2012年1月至2014年10月，首次披露并購重組交易達309 起，截至2014年10月16日，2014年已完成的上市重組項目的交易總額為1，778.03億元，共計81個項目。相比2013年同期交易總額增加了180.49億元（漲幅：11%），項目數(shù)量增加了32個（漲幅：65%）。 2012： 774.91億元；2013：2279.07億元；2014：1778.03億元。企業(yè)產(chǎn)業(yè)并購中的橫向整合：35%；行業(yè)整合18%；垂直整合7%；買殼上市19%；多元化戰(zhàn)略12%；其他9%①。我國企業(yè)正在采取利用自身經(jīng)營過程中獲取的利潤追加投資方式或者聯(lián)合、吸引外資或者兼并收購方式擴大規(guī)模，我國的企業(yè)也正在走美國曾經(jīng)的路徑，那么這期間涉及的稅收和法律問題很多，本文單就涉及的幾個個人所得稅和所得稅問題進行探究。

一、 企業(yè)重組中涉及的個人所得稅問題及完善

【案例1】某有限責任公司，2008年10月10日成立，公司成立時注冊資本為100萬元，2014年公司凈資產(chǎn)為5000萬元，2015年初公司籌劃上市，但在上市前想吸收一些新資本投入，經(jīng)過協(xié)商，公司決定將股東甲所擁有的公司股權(quán)60%中的25%轉(zhuǎn)給自然人乙，即自然人乙將擁有該公司的15%的股份。為了規(guī)避個人所得稅，乙向該公司所在地法院提起了股權(quán)確認訴訟，要求確認甲擁有的股權(quán)中的25%為乙所有，并提供了甲乙雙方當年合同、公司成立之時乙在銀行取15萬元現(xiàn)金的證據(jù)，并編造成為隱名股東的理由，甲對此予以認可，法院根據(jù)當事人的陳述及相關(guān)證據(jù)作出判決，認定乙擁有該公司15%的股份。就該判決甲乙到工商部門辦理了股權(quán)變更手續(xù)，當然針對本案我們不去討論客觀事實與證據(jù)所證明的法律事實的問題，我們來探討一下甲是否對此應當繳納個人所得稅？

根據(jù)2015年1月1日期施行的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）（以下簡稱《辦法》）規(guī)定，個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他自然人是應當按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額作為應納稅所得額，繳納個人所得稅的。根據(jù)這個公式，乙轉(zhuǎn)讓所得為：5000萬元*15%--100萬元*15%=735萬元，應當繳納的個人所得稅為735萬元*20%=147萬元。但是，《辦法》中第三條采取列舉式闡明何為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為？甲乙之間的法律關(guān)系和前六項列舉規(guī)定都不符合，雖然第四項提出了司法機關(guān)，但是列明的是“股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶”，甲乙之間不屬于被強制過戶的，而是基于合同約定而確認股權(quán)的歸屬問題，因此，和前六項的規(guī)定都不符合，對第七項“其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為”的兜底條款，因為該《辦法》對此沒有解釋，所以很難判斷甲乙之間的法律關(guān)系是否符合該項規(guī)定。另外，根據(jù)該《辦法》第七條、第八條，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券、違約金、補償金等其他名目的款項、資產(chǎn)、權(quán)益等。本案中，甲乙之間通過一個確認訴訟說明，甲并沒有取得任何的收入，只是將本屬于乙的股權(quán)還給了乙而已。當然，《辦法》中提到了主管稅務機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的可以核定，并采取了列舉式說明什么是明顯偏低的情形，但是本案中，根本沒有數(shù)額，即根本不存在《辦法》中的轉(zhuǎn)讓行為。關(guān)于管轄問題：根據(jù)《辦法》第十九條規(guī)定，甲應當在乙支付轉(zhuǎn)讓款或者甲乙雙方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議或者甲乙在工商部門已經(jīng)辦理完變更手續(xù)或者法院下達判決后15日內(nèi)，該企業(yè)和甲應當?shù)皆撈髽I(yè)所在地的主管機關(guān)申報繳納個人所得稅，時間和前面列舉的情形可以確定繳納稅款的時間，但是，個人所得稅應當如何計征，仍然是無法確定的。在該《辦法》中雖然比《國家稅務總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函【2009】285號）及《國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）規(guī)定的更加具體更加詳細，但是針對上述問題仍然沒有解決。建議在《辦法》中第三條增加“以確認訴訟變更股權(quán)行為也屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”，在第四條中增加，采取確認訴訟方式的，計稅依據(jù)為凈資產(chǎn)乘以股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，減除股權(quán)原值和合理費用的余額。而且這也應該屬于可以核定的范圍。從而避免了企業(yè)在重組過程中，通過訴訟來變更股權(quán)規(guī)避個人所得稅繳納。

二、 企業(yè)重組中涉及的企業(yè)所得稅問題及完善

1.《通知》中未考慮到的稅收籌劃問題。

【案例2】乙公司是甲公司100%控股公司，甲公司盈利而乙公司虧損，現(xiàn)將甲公司的股份劃給乙公司一部分，并將乙公司的股份劃給甲公司一部分，劃轉(zhuǎn)部分滿足財政部、國家稅務總局《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）（以下簡稱：《通知》），劃轉(zhuǎn)后贏虧互抵?！锻ㄖ返谌龡l規(guī)定，甲公司對乙公司是100%直接控制的居民企業(yè)，它們之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。這種相互劃轉(zhuǎn)作法，在稅收上對企業(yè)集團會更有利。作者認為這是該《通知》的一個漏洞。

2.以民間借貸轉(zhuǎn)讓股權(quán)如何征收所得稅問題。2014年3月，有個比較著名的F公司關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的訴訟案件，F(xiàn)（中國）系F公司的子公司，香港地區(qū)J公司系中國X公司的子公司，Y集團是X和J公司在中國境內(nèi)的主要資產(chǎn)、經(jīng)營和管理控制機構(gòu)。F（中國）持有被轉(zhuǎn)讓企業(yè)S公司100%的股權(quán)。2012 年，F(xiàn)（中國）作為賣方、F作為賣方保證人與買方J公司、買方保證人X簽署了轉(zhuǎn)讓S公司100%股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和關(guān)于S發(fā)行股股份的認購協(xié)議。關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，F(xiàn)提起了訴訟，但是那是個行政訴訟案件，爭議的焦點是征稅機關(guān)是否具有征稅權(quán)的問題，轉(zhuǎn)讓雙方對應當繳納所得稅是毫無異議的，本案是因為多方都是按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓來操作的。但是，司法實踐中有這樣的案件，不是按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作的，那到底該不該征收所得稅，沒有明確的規(guī)定。

【案例3】乙為自然人，擬收購有限責任公司甲50%的股權(quán)，為避免繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅，雙方不以債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)糾紛而是以民間借貸糾紛到法院提起了民事訴訟，最終達到股權(quán)變更的目的。甲乙之間的具體操作為：2014年1月，甲乙雙方簽訂了一份借款合同，合同約定甲公司向乙自然人借款2000萬元，利息為年利率24%，借款期限為一年半，甲公司用公司的100%的股權(quán)作為質(zhì)押擔保。合同簽訂后，乙向甲公司支付了2000萬元的借款，雙方又共同到甲公司所在地的工商部門一同辦理了股權(quán)質(zhì)押手續(xù)。合同到期后甲公司未按照約定償還借款，理由是投資業(yè)務虧損無法償還，乙到被告甲公司所在地的法院提起訴訟，要求甲償還本金2000萬元及720萬元利息，共計2720萬元。因雙方有借款合同、劃款證明及未償還借款的證明，合同約定內(nèi)容又受法律保護，因此法院作出判決，被告甲公司償還本利共計2720萬元。法院判決后乙申請執(zhí)行，執(zhí)行過程中雙方達成執(zhí)行調(diào)解協(xié)議，甲公司同意用50%的股權(quán)償還乙的債務。根據(jù)最高院《關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）》規(guī)定，和解協(xié)議中涉及的股權(quán)問題是可以執(zhí)行的，根據(jù)執(zhí)行和解協(xié)議，法院到工商部門辦理了強制執(zhí)行的變更手續(xù)。即甲乙公司達到了目的。甲乙公司的訴訟費用是17.78萬元，遠遠低于應當承擔的個人所得稅或企業(yè)所得稅。財政部、國家稅務總局2009年59號通知、2014年109號通知及國家稅務總局2015年48號公告等相關(guān)規(guī)定，對該問題都沒有提及是否交稅問題，而在司法實踐中這類的策劃案件還是很多的，名為借款實為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，甲乙的行為不屬于債務重組中的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等情形，這種訴訟不但可以規(guī)避轉(zhuǎn)讓過程的所得稅還可以規(guī)避對被收購企業(yè)甲以前的欠稅的承擔。

三、合并、分立對原稅承擔問題

根據(jù)《民法通則》、《公司法》、《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定，合并后的企業(yè)對合并前的企業(yè)的債務（包括稅金）承擔連帶責任，分立后的企業(yè)對分立前的企業(yè)債務（包括稅金）也承擔連帶責任。另外，根據(jù)財政部國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確，合并，實際上是指A公司、B公司合為C公司，A、B公司消滅不再存在；而分立是C公司分為A公司和B公司，而C公司不再存在了。這里面指的是被合并企業(yè)將其所有的資產(chǎn)和負債全部轉(zhuǎn)移，被合并企業(yè)消失的情況。那遇到下面這種情況，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移負債留在原企業(yè)的情況，稅如何承擔？

【案例4】某市第一、二、三糧油公司是某市糧食局下屬的國營企業(yè)。2013年初，某市糧食局下文以其下屬企業(yè)一公司、二公司、三公司資產(chǎn)組建某集團有限公司，并委托某資產(chǎn)評估事務所對上述三個公司的資產(chǎn)進行評估。同年10月23日作出資產(chǎn)評估報告，以2013年7月31日為基準日，三家公司資產(chǎn)總計為11465.89萬元，其中負債總計為5617.59萬元，凈資產(chǎn)為5848.3萬元。同年11月7日，某集團向大連市工商行政管理局提交公司設立登記申請書，該申請書載明該集團注冊資本為5848.3萬元，其中一、二、三公司出資額分別為1863萬元，2425.4萬元、1559.9萬元。11月10日，某市會計師事務所出具了驗資報告，確認該集團申請的注冊資本為5848.3萬元。截止2013年7月31日止，該集團已收到其股東投入的資本5848.3萬元，其中實收資本5848.3萬元。至2008年7月31日止，一公司欠稅536萬元，二公司欠稅103萬元，三公司欠稅423萬元，累計欠稅額為1062萬元。對于此案，相關(guān)法律沒有明確規(guī)定，只能依據(jù)最高院《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》第七條：“企業(yè)以其優(yōu)質(zhì)財產(chǎn)與他人組建新公司，而將債務留在原企業(yè)，債權(quán)人以新設公司和原企業(yè)作為共同被告提起訴訟主張債權(quán)的，新設公司應當在所接收的財產(chǎn)范圍內(nèi)與原企業(yè)共同承擔連帶責任?！钡@只有在訴訟過程中才能夠主張權(quán)利，因此，建議國家稅務總局在資產(chǎn)重組的通知中，將此條寫進去，避免所得稅的流失。

企業(yè)在重組過程中，往往利用訴訟手段來規(guī)避應當繳納或者承擔的稅收，這是國家稅務總局在發(fā)布相關(guān)的通知、辦法中應當予以考慮，并將該內(nèi)容明確的，避免在發(fā)生類似案件中，征補稅款沒有明確法律依據(jù)，稅務機關(guān)承擔敗訴的風險。

參考文獻：

[1]萬德數(shù)據(jù)及2014年并購重組專題研究及案例分析.

[2]財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]59號.

[3]企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法國家稅務總局公告2010年第4號.

[4]國家稅務總局公告2015年第48號國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告.

[5][2014]109號財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知、財稅[2014]116號財政部國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知，本法規(guī)部分條款自2014年1月1日起調(diào)整修改.

[6]《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國稅總局2014年第67號）.