變動成本法與完全成本法的比較研究

摘 要：變動成本法和全部成本法作為當(dāng)前成本會計核算的兩種重要方法，在企業(yè)成本核算中占據(jù)了相當(dāng)重要的位置，但是就現(xiàn)階段而言，兩種方法在實(shí)際應(yīng)用中還存在許多的問題和缺陷，本文從產(chǎn)品成本內(nèi)容、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價、期末利潤計算等方面，對變動成本法與完全成本法進(jìn)行了比較，對變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運(yùn)用進(jìn)行分析，這對企業(yè)管理工作、深化成本會計系統(tǒng)和優(yōu)化成本會計管理具有十分重要的意義。

關(guān)鍵詞：變動成本法 全部成本法

近年來，隨著國際社會企業(yè)間的競爭日趨激烈，各企業(yè)相關(guān)管理部門為了走在時代的前緣及對其經(jīng)濟(jì)活動能夠進(jìn)行全面的預(yù)測、控制和決策，要求成本會計人員能夠提供更為廣泛有效的成本信息來對存貨及銷售成本進(jìn)行科學(xué)的計價，為此成本會計系統(tǒng)受到了各國企業(yè)管理部門越來越普片的重視。變動成本法和全部成本法作為當(dāng)前成本會計核算的兩種重要方法，在企業(yè)成本核算中占據(jù)了相當(dāng)重要的位置，但是就現(xiàn)階段而言，兩種方法在實(shí)際應(yīng)用中還存在許多的問題和缺陷。本文將著重研究“以全部成本法為主變動成本法為輔”和“以變動成本法為主全部成本法為輔”這兩種重要的方法在實(shí)際工作中的應(yīng)用問題進(jìn)行探討。

一、變動成本法與完全成本法的比較

在變動成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財務(wù)會計計算產(chǎn)品成本是采用 “全部成本法”， 是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。即企業(yè)在計算產(chǎn)品成本及存貨成本時，將一定時期內(nèi)在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工及全部的制造費(fèi)用都計入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，而將非生產(chǎn)成包括管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用及銷售費(fèi)用作為期間費(fèi)用計入到當(dāng)期損益。這種方法有利于企業(yè)長期決策及國家稅收的需要，主要適用于固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重不大或雖大但是對企業(yè)的內(nèi)部控制及經(jīng)營管理影響不大的中小型企業(yè)。

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎(chǔ)上，在計算產(chǎn)品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當(dāng)期全部直接轉(zhuǎn)為費(fèi)用，列作利潤表減項(xiàng)的一種成本計算方法。當(dāng)前，變動成本法的應(yīng)用已相當(dāng)普遍，而且在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中發(fā)揮了良好作用。

1.兩者對產(chǎn)品成本的構(gòu)成項(xiàng)目不同。完全成本法下，產(chǎn)品成本的內(nèi)容不僅僅包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用成本，還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費(fèi)用。而對于全部的非生產(chǎn)成本處理同變動成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤表。

變動成本法將所有的成本按照成本習(xí)性區(qū)分為變動成本和固定成本兩大類。其中，生產(chǎn)成本中的變動成本部分計入產(chǎn)品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用。生產(chǎn)成本中的固定制造費(fèi)用不計入產(chǎn)品成本，而進(jìn)入期間成本處理，并列入利潤表；全部的非生產(chǎn)成本也作為期間成本處理，并列入利潤表。

2.兩者對產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價不同。采用完全成本法時，固定制造費(fèi)用要按當(dāng)期生產(chǎn)量分擔(dān)到產(chǎn)品成本中，即產(chǎn)品成本要包含固定制造費(fèi)用。通過銷售、已銷售的產(chǎn)成品中包含的固定制造費(fèi)用，隨著銷售作為當(dāng)期的銷售成本，列為利潤表的減項(xiàng)。而庫存產(chǎn)成品中包含的固定制造費(fèi)用，仍作為存貨的一部分，即存貨成本中既有變動制造費(fèi)用又有固定制造費(fèi)用。

變動成本法下，因?yàn)樯a(chǎn)成本只包括變動成本，所有期末存貨包括在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品中只包含變動費(fèi)用，不含固定制造費(fèi)用。固定制造費(fèi)用全部作為期間成本，在當(dāng)期作為期間費(fèi)用，構(gòu)成利潤表的減項(xiàng)。顯然，采用變動成本法下的期末存貨的計價金額，會低于采用完全成本法下的計價金額。

3.兩者對期末利潤的計算不同。在完全成本法下，期末存貨要分?jǐn)傄徊糠值墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用，而在變動成本法下，固定制造費(fèi)用全部進(jìn)入期間成本，則變動成本法下的利潤要少于完全成本法下的利潤；如期初和期末沒有存貨，且本期生產(chǎn)量等于本期銷售量，則兩種方法下的固定成本都全部進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，那么兩種方法下的固定成本相等。

二、變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運(yùn)用分析

1.在促進(jìn)企業(yè)以銷定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)方面運(yùn)用分析。在完全成本法下，在單位售價不變的情況下，每年銷量相同，而利潤卻不同。各期的銷售單價未變，利潤卻波動很大，顯然是由于成本波動而造成的。這是因?yàn)椋凑胀耆杀痉ǖ暮怂阋?，固定制造成本要計入產(chǎn)品成本，其中已銷產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用從銷售收入中被抵減，未銷產(chǎn)品成本作為存貨成本列為資產(chǎn)。而采用變動成本法核算，固定制造費(fèi)用不分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，而是直接進(jìn)入當(dāng)期損益，不論各年的產(chǎn)量是否相等，產(chǎn)品的單位成本是相同的，因此，采用變動成本法，可以促進(jìn)企業(yè)當(dāng)局重視銷售環(huán)節(jié)，防止盲目擴(kuò)大生產(chǎn)。

采用變動成本法時，應(yīng)設(shè)置“變動制造費(fèi)用”、“固定制造費(fèi)用”、“變動管理費(fèi)用”、“固定管理費(fèi)用”、“變動銷售費(fèi)用”和“固定銷售費(fèi)用”等。同時，“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷售成本”科目的內(nèi)容也要相應(yīng)的發(fā)生變化，即它們只記錄變動成本，而不包括固定成本。

2.在降低企業(yè)產(chǎn)品成本方面的運(yùn)用分析。變動成本法下， 產(chǎn)品成本取決于變動生產(chǎn)成本多少，變動成本法下產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用三部分組成， 要使成本降低就必須降低其中之一。完全成本法下， 產(chǎn)品成本還包括固定制造成本，其要隨產(chǎn)量分?jǐn)傔M(jìn)入產(chǎn)品成本， 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加產(chǎn)量， 就可如愿以償，但由此降低的成本并不代表生產(chǎn)部門降低成本的真實(shí)業(yè)績。只有變動生產(chǎn)成本的降低才是真正的成本降低。因此，變動成本法計算所提供的成本資料， 可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本，同時有助于將固定成本和變動成本指標(biāo)分解落實(shí)到各個責(zé)任單位，分清各部門責(zé)任，調(diào)動各部門降低成本的積極性。

三、變動成本法的缺點(diǎn)

變動成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點(diǎn)，但是它也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.產(chǎn)品成本觀念與會計準(zhǔn)則不符。按照會計準(zhǔn)則要求，無論是變動制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用都應(yīng)計入產(chǎn)品中，而變動成本法僅僅只是將變動制造費(fèi)用計入產(chǎn)品成本中，將固定制造費(fèi)用計入期間費(fèi)用。固定制造費(fèi)用也是因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)該由相關(guān)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，若果產(chǎn)品中不包括這部分費(fèi)用，那顯然是不合理的。完全成本法下將所有制造費(fèi)用都計入產(chǎn)品成本中，在生產(chǎn)能力范圍之內(nèi)生產(chǎn)量越高，單位生產(chǎn)成本越低。

2.增加成本核算工作。采用變動成本法的首要條件是要將制造費(fèi)用劃分為變動和固定制造費(fèi)用。而在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中，大多數(shù)的成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項(xiàng)復(fù)雜工作，并且還有一些混合成本無法分解，這都會加重企業(yè)核算負(fù)擔(dān)。

3.不適應(yīng)對外財務(wù)報告的要求。變動成本法下產(chǎn)成品存貨成本中不包括固定制造費(fèi)用，而將應(yīng)列入產(chǎn)成品存貨中的固定制造費(fèi)用作期間費(fèi)用處理。這樣對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都會產(chǎn)生影響。將固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用，則期末存貨價值將只包含直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用這三項(xiàng)內(nèi)容，即期末存貨價值將會少于完全成本法下存貨價值。固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期損益被扣除，計算出的當(dāng)期利潤將偏低將會影響投資者利益。

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作者簡介：趙衛(wèi)萍（1963.10—）女。民族：漢。廈門大學(xué)，新疆阿克蘇職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向：會計，金融保險 。