PPP項目會計核算淺析

摘 要：PPP模式（Public—Private—Partnership），即“公共私營合作制”，是指政府與私人組織之間，為了合作建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項目?；蚴菫榱颂峁┠撤N公共物品和服務(wù)， 以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保合作的順利完成，雙方共同承擔(dān)項目風(fēng)險、分享項目收益。最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨行動更為有利的結(jié)果。近年來PPP方式政府投資的傳統(tǒng)領(lǐng)域，如水利、交通和環(huán)境保護等方面得到廣泛應(yīng)用，但是其歷史較短，與傳統(tǒng)項目相比，它會計核算具有許多特殊性，需要創(chuàng)新和完善，才能夠滿足PPP項目的需要，提供完整、準(zhǔn)確、及時的會計信息，確保國有資產(chǎn)權(quán)益不受侵害，為項目決策提供重要的參考和方向。本文就是在這樣的背景下，對PPP項目的會計核算進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：PPP項目 會計核算

一、引言

PPP項目在建設(shè)初期可以減少政府財政資金的投入，有效控制項目全生命周期成本。公共部門和私營部門建立合作伙伴關(guān)系， PPP方式有效改善政府部門在公共基礎(chǔ)建設(shè)資金不足、效率低下的問題。PPP項目會計核算在國內(nèi)并沒有成熟的做法可供借鑒，相對而言是一個短板。而由于是公私合作模式，為科學(xué)進(jìn)行決策、保護國有資產(chǎn)權(quán)益，PPP項目對會計核算提出了更高要求，PPP決策對會計信息的依賴程度更高。所以做好PPP項目的會計核算顯得十分必要。PPP模式適用于基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)、自然資源開發(fā)和城鎮(zhèn)化等大中型公共項目，具有資本集中度高、投資額度大、期限長且投資回報較低、參與方較多且各方利益常不一致等特征。在當(dāng)前我國深化改革、加大城鎮(zhèn)化建設(shè)和地方債務(wù)負(fù)擔(dān)加重的情況下，PPP模式有著諸多優(yōu)點：能夠提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的效率，支持國家城鎮(zhèn)化進(jìn)程，能滿足金融市場不斷完善的要求，滿足社會資本參與公共設(shè)施基礎(chǔ)建設(shè)的要求，也能緩解國家財政壓力。黨的十八屆三中全會以來，我國大力倡導(dǎo)企業(yè)通過PPP運作模式積極參加公共設(shè)施建設(shè)，PPP投資規(guī)模不斷擴大，漸成公共設(shè)施建設(shè)主流模式。2015年8月26日，李克強總理主持召開的國務(wù)院常務(wù)會議，更是專門指出，要“加快棚改、鐵路、水利等重大工程建設(shè)，設(shè)立PPP項目引導(dǎo)資金，擴大有效投資需求”。

本文主要以PPP模式的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行為基礎(chǔ)，對相關(guān)會計核算進(jìn)行討論，供會計工作者在PPP模式下進(jìn)行會計核算時作參考。

二、PPP模式內(nèi)涵

1.是一種新型項目融資模式。項目PPP融資是以項目為主體的融資活動，是項目融資的一種實現(xiàn)形式，主要根據(jù)項目的預(yù)期收益、資產(chǎn)以及政府扶持措施的力度以及項目發(fā)起人的資信來安排融資。項目直接收益和政府扶持是償還貸款的資金來源，項目公司的資產(chǎn)和政府給予的有限承諾是貸款的安全保障。

2.可以提高效率，合理分配風(fēng)險。雙方以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)進(jìn)行全程合作，使民營企業(yè)參與進(jìn)來，引入先進(jìn)的管理方法與技術(shù)，提高項目管理、運行效率。雙方形成互利的長期目標(biāo)，能夠更好地為社會和公眾提供服務(wù)。PPP模式還能使項目融資風(fēng)險、建設(shè)風(fēng)險、市場風(fēng)險及政策風(fēng)險等在雙方之間進(jìn)行合理的分配。社會資本注入，增加項目資本金，不但能節(jié)省政府投資，還可以將項目的一部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移給民營企業(yè)，從而減輕政府的風(fēng)險。政府能夠有效實現(xiàn)對項目建設(shè)與運行的控制，降低項目建設(shè)投資風(fēng)險，較好地保障各方利益，對縮短項目建設(shè)周期，降低項目生命周期成本都有重要的現(xiàn)實意義。

3.應(yīng)保證民營資本有利可圖。私營部門的投資目標(biāo)是尋求既能夠還貸又有投資回報的項目，鑒于部分基礎(chǔ)設(shè)施本身盈利能力不足，政府通常給予私人投資者相應(yīng)的政策扶持作為補償，如稅收優(yōu)惠、貸款擔(dān)保、土地優(yōu)先開發(fā)權(quán)等。

三、PPP項目會計核算特點

涉及會計主體多：PPP項目系政府、社會資本在內(nèi)的多方合作，且可能組建項目公司，針對同一項目，包括政府、社會資本、項目公司等都會建賬進(jìn)行核算，這是區(qū)別于傳統(tǒng)項目的主要特征。

核算難度大：（1）從縱向看，PPP項目核算內(nèi)容涵蓋項目融資、項目建設(shè)、工程施工、項目日常維護以及運營、雙方利潤分配等；（2）從橫向看，因涉及合作各方，對同一項目可能會有若干個主體建賬核算，涉及各方的權(quán)利義務(wù)安排與風(fēng)險分擔(dān)等。比較復(fù)雜；（3）許多核算事宜比較特殊或涉及對預(yù)期的判斷，要求會計人員具有較強的專業(yè)勝任能力，譬如特許經(jīng)營權(quán)的入賬、攤銷，對項目資產(chǎn)合理使用年限的判斷等，如果處理不當(dāng)，會導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失或損害社會資本方的合法權(quán)益，給各方順利合作帶來困難和障礙。

時間跨度大： PPP項目投資較大且合作期限通常長達(dá)10年以上，最長可達(dá)30年，故其核算年限較長。

政策性強：因系公私合營模式，如果核算不規(guī)范，就可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，故PPP項目的會計核算政策性強，應(yīng)嚴(yán)格按照法律法規(guī)、財經(jīng)制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則等要求以及PPP合同的約定進(jìn)行，充分發(fā)揮會計監(jiān)督的作用，保障國有資產(chǎn)安全、完整。

四、PPP項目賬務(wù)處理舉例

下面以項目公司為例，對PPP項目會計核算進(jìn)行說明。

1.PPP項目建造階段。

1.1合作各方投入項目公司資本金、項目公司融資：

借：銀行存款-××賬戶

貸：實收資本-××股東（可能包含政府，下同）

長期借款-××銀行

1.2政府投入土地使用權(quán)或特許經(jīng)營權(quán)評估作價：

借：無形資產(chǎn)-××項目土地使用權(quán)

無形資產(chǎn)-××項目特許經(jīng)營權(quán)

貸：實收資本-××股東

1.3投資建設(shè)合作的基礎(chǔ)設(shè)施項目：

借：在建工程-××項目

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等

1.4基礎(chǔ)設(shè)施項目竣工驗收：

借：固定資產(chǎn)-××項目

貸：在建工程

2.PPP項目運營階段。

2.1確認(rèn)營業(yè)收入：

借：現(xiàn)金、銀行存款或應(yīng)收賬款

貸：營業(yè)收入—××項目

2.2支付日常運營成本、費用：

借：營業(yè)成本、營業(yè)費用、管理費用或財務(wù)費用

貸：現(xiàn)金、銀行存款或應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬

2.3計提營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費-各明細(xì)科目

2.4合作各方分配利潤：

借：利潤分配

貸：應(yīng)付利息-××股東

3.PPP項目移交階段。

3.1項目資產(chǎn)移交：

借：累計折舊

營業(yè)外支出

貸：固定資產(chǎn)、存貨或其他資產(chǎn)

3.2根據(jù)項目公司存續(xù)還是注銷，作適當(dāng)會計處理（會計分錄略）。

五、PPP會計核算建議

1.高度重視PPP會計核算，盡快出臺相關(guān)準(zhǔn)則。目前PPP會計核算是會計界的一個短板，鑒于其重要性，應(yīng)引起政府的高度重視。根據(jù)PPP模式已在全國蓬勃開展的態(tài)勢，建議財政部門深入調(diào)研、廣泛征求意見，盡快制定PPP項目的具體會計準(zhǔn)則和實施細(xì)則，規(guī)范各方的會計核算行為。

2.確保國有資產(chǎn)安全、完整。PPP模式在我國歷史較短，配套法律法規(guī)不健全，很多方面處于嘗試階段。迫于發(fā)展的壓力，地方政府通過PPP模式引入社會資本可能存在短期行為，對于對方提出的不合理、不公平甚至是違法的要求也可能接受，由此可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。因此，應(yīng)充分發(fā)揮會計核算乃至?xí)嫳O(jiān)督的作用，確保國有資產(chǎn)安全、完整。

3.應(yīng)為PPP項目管理服務(wù)。PPP項目政策性強，涉及參與各方，時間跨度大、環(huán)節(jié)多，管理難度大。會計人員參與到具體環(huán)節(jié)，熟悉情況，能夠為PPP項目管理提供詳實的第一手信息、資料和建議，會計人員應(yīng)仔細(xì)研究相關(guān)法律法規(guī)、PPP項目合同，從以下重大方面當(dāng)好參謀：（1）項目是否適宜采用PPP模式，采用何種付費模式；（2）是否單獨組建項目公司，政府是否在項目公司出資、出資比例及金額，項目公司融資模式，項目虧損分擔(dān)和收益分配方式；（3）政府是否參與項目管理，采用何種參與方式；（4）雙方合作年限，期滿后資產(chǎn)的移交條件等。

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