基本建設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣存在的風(fēng)險(xiǎn)及建議

摘 要：港口基本建設(shè)項(xiàng)目較多，投資金額一般較大，建設(shè)內(nèi)容比較復(fù)雜，全面“營(yíng)改增”后，不動(dòng)產(chǎn)和在建工程所取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以進(jìn)行抵扣。文章通過(guò)對(duì)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）進(jìn)行解讀，對(duì)基本建設(shè)中取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)化，結(jié)合YT港實(shí)際情況，指出其在全面“營(yíng)改增”后財(cái)務(wù)處理中的可能面對(duì)的問(wèn)題，對(duì)未明確抵扣方式的項(xiàng)目提出處理建議，防止港口企業(yè)出現(xiàn)檢查風(fēng)險(xiǎn)和不能抵扣風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：港口 基本建設(shè) 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣 風(fēng)險(xiǎn) 建議

2016年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），將建筑業(yè)納入營(yíng)改增范圍，首次提出了不動(dòng)產(chǎn)和在建工程取得的進(jìn)項(xiàng)稅可以分2年。為進(jìn)一步明確相關(guān)操作細(xì)節(jié)，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），在實(shí)際操作層面、區(qū)分不同情況，做出了進(jìn)一步的明確和細(xì)化。但是，筆者認(rèn)為《辦法》對(duì)新建不動(dòng)產(chǎn)中分兩年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的范圍存在不明確之處，在具體處理時(shí)容易引起歧義，從而導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)處理方式。

一、《辦法》實(shí)施的背景及意義

本次實(shí)施“營(yíng)改增”是基于國(guó)家對(duì)增值稅改革的總體目標(biāo)的進(jìn)一步落實(shí)，是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，體現(xiàn)稅收中收原則，消除重復(fù)征稅問(wèn)題，簡(jiǎn)并稅率和稅制。一方面擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，全面推行“營(yíng)改增”，另一方面將不動(dòng)產(chǎn)納入可抵扣范圍，全面實(shí)現(xiàn)向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型。但是，全國(guó)范圍內(nèi)建筑類、安裝類企業(yè)數(shù)量巨大，總體建筑安裝工程類的固定資產(chǎn)投資體量巨大，在照顧企業(yè)減負(fù)的同時(shí)，考慮到各地政府財(cái)政的承受能力，如果允許不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅全部一次性抵扣，將給稅收帶來(lái)短期性的較大沖擊。所以，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅分兩年抵扣的政策在稅制改革的推行上具有可操作意義。

二、對(duì)分期抵扣政策的要求及解讀

結(jié)合《辦法》相關(guān)規(guī)定，與港口基本建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)、適用分期抵扣情形包括：

1.《辦法》第二條中明確提出，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。”同時(shí)，明確了不動(dòng)產(chǎn)的范圍包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

2.《辦法》第三條提出了需要分期抵扣的細(xì)節(jié)，如“納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。購(gòu)進(jìn)貨物除建筑裝飾材料，還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施?！?/p>

3.在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

三、未明確分期抵扣項(xiàng)目及不同處理方式

除上述已明確分期抵扣的情形和不允許抵扣情形外，也存在未明確是否可分期抵扣之處，包括：

1.對(duì)改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值不超過(guò)50%情形下，所發(fā)生的購(gòu)進(jìn)貨物、涉及、建筑服務(wù)等費(fèi)用是否分期抵扣未明確。

2.對(duì)新建不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的監(jiān)理費(fèi)、測(cè)量費(fèi)、勘察費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、評(píng)價(jià)費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)等其他非直接工程費(fèi)用是否能夠抵扣未能明確。

上述兩項(xiàng)未明確之處在各具體企業(yè)處理時(shí)，會(huì)存在兩種處理方式。第一種處理方式為在取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票當(dāng)期全部一次性抵扣，第二種處理方式為按不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅分兩年抵扣。

筆者認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)在建工程在會(huì)計(jì)核算上，主要用來(lái)歸集和核算建設(shè)、改造不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值，科目里合算的內(nèi)容較多，包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。本次《辦法》意在與增值稅轉(zhuǎn)型改革時(shí)發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)）相呼應(yīng)，區(qū)別在于財(cái)稅[2009]113號(hào)文規(guī)定作為以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，不允許在銷項(xiàng)稅中抵扣，而《通知》規(guī)定允許對(duì)構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的貨物以及與不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)的設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)進(jìn)行分期抵扣。所以，從稅改意圖前后一致的角度看，第一種處理方式比第二種較為嚴(yán)謹(jǐn)，是企業(yè)進(jìn)行分期抵扣的正確處理方式。

四、YT港基本建設(shè)項(xiàng)目分期抵扣現(xiàn)狀

YT港口基本建設(shè)項(xiàng)目較多，投資金額一般較大，建設(shè)內(nèi)容比較復(fù)雜，該公司僅2016年基本建設(shè)投資支出達(dá)到38億。2016年全面實(shí)施“營(yíng)改增”后，該公司公司采取一系列措施積極應(yīng)對(duì)，在基本建設(shè)分期抵扣方面，已積極按照相關(guān)規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行稅務(wù)處理，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目所取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行分期抵扣，累計(jì)取得進(jìn)項(xiàng)稅金額4300萬(wàn)元，分期抵扣中第一年抵扣金額2600萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)第二年待抵扣金額1700萬(wàn)元。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，已對(duì)在建工程中購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)進(jìn)行分兩年抵扣，同時(shí)對(duì)監(jiān)理、測(cè)量、檢驗(yàn)、評(píng)價(jià)等非直接費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)的臨時(shí)建筑物和構(gòu)筑物、改擴(kuò)建工程中發(fā)生的所有費(fèi)用一并按照分兩年抵扣，與前述第二種處理方式一致，從而可能導(dǎo)致存在檢查風(fēng)險(xiǎn)和不能完全抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。一旦國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此予以明確，公司將面臨無(wú)法完全抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語(yǔ)

1.細(xì)致梳理，按規(guī)定及時(shí)對(duì)原核算進(jìn)行調(diào)整。要對(duì)全面實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)港口基本建設(shè)項(xiàng)目所取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行細(xì)致梳理，對(duì)原已按兩年分期抵扣的其他非直接工程費(fèi)、未超過(guò)原值50%的技術(shù)改造、施工現(xiàn)場(chǎng)的臨時(shí)建筑物和構(gòu)筑物所形成的進(jìn)項(xiàng)稅按規(guī)定實(shí)施調(diào)整，進(jìn)行全額一次性抵扣。在以后核算中，要嚴(yán)格按照規(guī)定分別進(jìn)行核算，以避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

2.按規(guī)定建立不動(dòng)產(chǎn)臺(tái)賬，做好備查工作。按照《辦法》第十三條規(guī)定，納稅人應(yīng)建立不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程臺(tái)賬，分別記錄并歸集不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的成本、費(fèi)用、扣稅憑證及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況，留存?zhèn)洳?。此舉一方面便于稅務(wù)稽查，另一方面便于內(nèi)部管理，便于正確核算增值稅，尤其是出現(xiàn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)換時(shí)，可據(jù)此正確計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅臺(tái)賬管理，重點(diǎn)關(guān)注第二年抵扣時(shí)間。按照《辦法》規(guī)定，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。要重點(diǎn)關(guān)注第二年40%部分的抵扣時(shí)間，即第13個(gè)月含認(rèn)證當(dāng)月，第13個(gè)月=認(rèn)證當(dāng)月+12個(gè)月。因集團(tuán)公司取得分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅數(shù)量多，認(rèn)證日期不盡相同，所以通過(guò)建立進(jìn)項(xiàng)稅管理臺(tái)賬進(jìn)行明細(xì)管理，實(shí)時(shí)更新，對(duì)有效、及時(shí)、準(zhǔn)確進(jìn)行分期抵扣具有重要作用。

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