論我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的選擇

摘 要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)向外部信息使用者提供相關(guān)信息的載體。關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)，受托責(zé)任觀和決策有用觀的爭(zhēng)論由來(lái)已久。本文通過(guò)對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)發(fā)展歷史進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析，提出了我國(guó)目前只所以確立以受托責(zé)任觀作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)選擇的原因。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 受托責(zé)任觀 決策有用觀

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過(guò)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（又稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)告）向信息使用者提供相關(guān)信息，因此財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)提供相關(guān)信息的載體。要了解財(cái)務(wù)報(bào)告，必須首先弄清楚財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告歷來(lái)受到各不同使用者的高度重視。2006年我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（又稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)告）的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反應(yīng)企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)采用的是受托責(zé)任觀，不再滿(mǎn)足計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，通過(guò)向投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等報(bào)告使用者提供相關(guān)信息，反應(yīng)企業(yè)管理層受托層責(zé)任履行情況，至此，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)才得以全面和完善。但是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的確定，學(xué)術(shù)界經(jīng)歷了很長(zhǎng)的討論，目前仍在進(jìn)行。我們認(rèn)為正確認(rèn)識(shí)和了解財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的發(fā)展歷史，不僅有利于我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建，也有利于指導(dǎo)我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究的歷史回顧

美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究的歷史回顧。1953年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家G.J.Staubus的博士論文專(zhuān)門(mén)研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)問(wèn)題，開(kāi)創(chuàng)了將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作為直接研究對(duì)象的先河。1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行的闡述是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，就是提供關(guān)于一個(gè)企業(yè)定量化的財(cái)務(wù)信息，且這些信息有助于報(bào)表使用者做出決策，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有有用性。1971年，以特魯伯魯?shù)聻槭椎摹柏?cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組”成立，開(kāi)始專(zhuān)門(mén)研究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1973 年成立后，一直重視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究，并于1978 年發(fā)表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)（SFAC No.1）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》。各種學(xué)術(shù)著名的發(fā)表，活躍了會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究的熱情。

也就是在這一時(shí)期，美國(guó)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究的過(guò)程中形成了受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向資源的提供者報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，應(yīng)以歷史數(shù)據(jù)為主； 后者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)他們進(jìn)行決策有用的信息， 強(qiáng)調(diào)信息的有用性。從美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的發(fā)展中我們可以看到， 財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不是一成不變的， 而是隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化、使用者的需求變化而不斷變化的?，F(xiàn)在美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)特別強(qiáng)調(diào)決策有用，注重于保護(hù)投資者的利益。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究的歷史回顧

我國(guó)學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究初期引進(jìn)美國(guó)的決策有用觀，后又引進(jìn)美國(guó)的受托責(zé)任觀，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述，理論界也進(jìn)行了長(zhǎng)期爭(zhēng)論。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家劉峰教授認(rèn)為， 由于資本市場(chǎng)的介入， 所有者與經(jīng)營(yíng)者不是直接進(jìn)行溝通、交流， 使得委托—代理關(guān)系變得模糊， 投資者所關(guān)注的不是具體某一企業(yè)資本的保值與增值， 而是資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。因此， 經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)?nèi)绻荒芰钊藵M(mǎn)意， 資源的所有者不是直接更換經(jīng)營(yíng)者， 而是通過(guò)資本市場(chǎng)賣(mài)出其擁有的股權(quán)， 并購(gòu)入投資者認(rèn)為有利的股權(quán)，也正是在這一時(shí)期， 強(qiáng)調(diào)對(duì)“決策有用”作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)運(yùn)而生， 并得到會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)同。

但是廈門(mén)大學(xué)的葛家澍教授認(rèn)為， 當(dāng)前我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)定位在向委托人報(bào)告受托資源的履行情況上，在把財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)確定為向委托人報(bào)告資源受托責(zé)任時(shí)， 要結(jié)合中國(guó)的特點(diǎn)， 進(jìn)一步明確誰(shuí)是我國(guó)上市公司的資源委托者， 他們主要需要什么信息；應(yīng)否滿(mǎn)足政府宏觀調(diào)控信息的需要； 如何滿(mǎn)足證券監(jiān)管部門(mén)的信息要求。葛家澍教授同時(shí)特別強(qiáng)調(diào)將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于“受托責(zé)任”只是暫行的結(jié)論， 是與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)的， 未來(lái)我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育成熟， 資本市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的影響逐漸增強(qiáng)， 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也應(yīng)隨之變化、完善和發(fā)展。

財(cái)政部在1993 年頒布的《企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第10 條中指出：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”。這一規(guī)定被認(rèn)為是我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，但這一目標(biāo)過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有區(qū)分外部使用者和內(nèi)部使用者，無(wú)法適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。2006 年2月財(cái)政部正式對(duì)外發(fā)布了包括1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在發(fā)布的《基本準(zhǔn)則》第一章總則第四條中第一次明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理者受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”基本準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位具有適用性和前瞻性，強(qiáng)調(diào)了委托人對(duì)受托責(zé)任的監(jiān)督，滿(mǎn)足了會(huì)計(jì)信息使用者獲得會(huì)計(jì)信息的需求。至此，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)才確定下來(lái)。

綜合上述可以看到， 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一些著名會(huì)計(jì)專(zhuān)家學(xué)者對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的觀點(diǎn)基本相同， 即在目前條件下， 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)總體上應(yīng)該定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任的會(huì)計(jì)信息； 但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看， 隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供對(duì)投資者投資決策有用的會(huì)計(jì)信息， 決策有用觀也適合我國(guó)的情況。

1.就財(cái)務(wù)報(bào)告自身來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告是管理當(dāng)局受托責(zé)任履行的反應(yīng)，同時(shí)也對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行決策提供了有用信息。

2.對(duì)利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告為現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的有關(guān)的信息，這些信息有助于他們做出合理的投資決策。

3.對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告提供了關(guān)于企業(yè)如何獲得收入、發(fā)生成本；關(guān)于舉債和償還的信息；關(guān)于資本交易的信息，這些資源以及對(duì)這些資源的所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)的信息。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的作用分析

近幾年來(lái)， 我國(guó)企業(yè)改革持續(xù)深入進(jìn)行， 產(chǎn)權(quán)日益多元化， 資本市場(chǎng)快速發(fā)展， 機(jī)構(gòu)投資者以及其他中小投資者隊(duì)伍日益壯大， 對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求日益提高， 在這種情況下投資者更加關(guān)心其投資的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬， 他們需要企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)了解其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量以及與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的其他相關(guān)信息， 進(jìn)而做出決策，體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益的要求，這也是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告中，也有學(xué)者指出現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的弊端：（1）歷史性資料過(guò)多， 預(yù)測(cè)性信息不夠。特別是未來(lái)的現(xiàn)金流動(dòng)，而這種歷史信息的報(bào)告對(duì)他們的幫助并不大。（2）只披露貨幣價(jià)值等財(cái)務(wù)信息， 對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露不足。諸如市場(chǎng)份額、用戶(hù)滿(mǎn)意度、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和服務(wù)等非財(cái)務(wù)信息顯得愈發(fā)重要。（3）會(huì)計(jì)估計(jì)、判斷使用過(guò)多， 會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，諸如折舊年限的確定、壞賬的計(jì)提等都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的能力、經(jīng)驗(yàn)做出職業(yè)判斷，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

但是我國(guó)現(xiàn)階段，經(jīng)濟(jì)還不夠高度發(fā)達(dá)，國(guó)家對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資源配置實(shí)行宏觀調(diào)控， 國(guó)有經(jīng)濟(jì)在整個(gè)企業(yè)中占有很大的比重， 中小企業(yè)比較多， 企業(yè)的資金主要來(lái)自銀行的貸款；并且我國(guó)的證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)， 存在很多的非流通股份， 股權(quán)主要集中在國(guó)家手中， 包括國(guó)家、銀行的管理型投資者占投資者總數(shù)的絕大部分，證券市場(chǎng)的職業(yè)投資者較少， 因此，受托責(zé)任觀才是我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的本源。

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