淺談建筑企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中內(nèi)部交易的抵銷處理

摘 要：建筑企業(yè)即為國(guó)家經(jīng)濟(jì)繁榮、城鎮(zhèn)化建設(shè)推波助瀾，又順勢(shì)而為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)浪潮中實(shí)現(xiàn)自身的成長(zhǎng)，當(dāng)下全產(chǎn)業(yè)鏈的建筑集團(tuán)層出不窮，并且不乏掛牌上市的航母級(jí)建筑集團(tuán)。既然為企業(yè)集團(tuán)，就需要編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，而內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷處理便成為工作的重點(diǎn)，結(jié)合建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特性，針對(duì)內(nèi)部交易處理進(jìn)行全面、詳盡的解析，以便于廣大會(huì)計(jì)工作者更好地了解建筑企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

關(guān)鍵詞：建筑企業(yè) 抵銷分錄 內(nèi)部交易

在現(xiàn)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，由施工總承包商承接工程，并發(fā)揮其統(tǒng)籌規(guī)劃、精細(xì)管理的經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)，根據(jù)工程項(xiàng)目特性以專業(yè)分工明確，合理資源配置的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)方法論對(duì)整個(gè)工程項(xiàng)目進(jìn)行化整為零，各個(gè)擊破。以上述建筑集團(tuán)針對(duì)建筑產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式來看，必然會(huì)形成一對(duì)多的經(jīng)濟(jì)交易結(jié)構(gòu)，并且考慮利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，建筑集團(tuán)內(nèi)部會(huì)形成很多專業(yè)分工明確的建筑專業(yè)公司，來共享工程項(xiàng)目收益。在此背景下，作為反映建筑集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)狀況的合并財(cái)務(wù)報(bào)表就顯得尤為重要，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中能否準(zhǔn)確、完整、客觀地完成內(nèi)部交易抵銷便成為重中之重。無論是建筑企業(yè)，還是其他企業(yè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制都遵循固定的程序，具體步驟如下：（1）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。集團(tuán)內(nèi)母公司、子公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間的統(tǒng)一是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提條件，當(dāng)存在差異時(shí)，要按照母公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間調(diào)整子公司。（2）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其中抵銷分錄即是將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在集團(tuán)匯總后重復(fù)的因素予以抵銷。（3）形成合并工作底稿。合并工作底稿是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，集團(tuán)內(nèi)母公司、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表金額的匯總和抵銷都在合并工作底稿中完成，并最終得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并金額。（4）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序可見，抵銷處理即抵銷分錄的編制是處理集團(tuán)內(nèi)部交易形成合并財(cái)務(wù)報(bào)表重復(fù)金額抵銷的直接手段，但實(shí)務(wù)操作中由于交易的特殊性及會(huì)計(jì)處理的不同，一筆簡(jiǎn)單的交易會(huì)形成多樣的抵銷分錄列示。下面結(jié)合建筑企業(yè)交易情況，并考慮下不同的會(huì)計(jì)處理方式，根據(jù)交易事項(xiàng)分別對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的影響進(jìn)行歸類說明。

一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)抵銷處理

對(duì)于債權(quán)、債務(wù)的抵銷建筑企業(yè)與其他企業(yè)差異不大，但也有其自身行業(yè)的特點(diǎn)。隨著經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的開展，一方在形成債權(quán)的同時(shí)，另一方便會(huì)出現(xiàn)債務(wù)，債權(quán)、債務(wù)即是合并時(shí)重復(fù)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目需要通過編制抵銷分錄進(jìn)行抵銷處理。一般交易情況下，一項(xiàng)債權(quán)對(duì)應(yīng)一項(xiàng)債務(wù)，抵銷分錄較為簡(jiǎn)單，具體如下：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)付票據(jù)

貸：應(yīng)收票據(jù)

借：預(yù)收賬款

貸：預(yù)付賬款

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

借：其他應(yīng)付款

貸：其他應(yīng)收款

特殊交易情況下，一項(xiàng)交易事項(xiàng)會(huì)出現(xiàn)抵銷分錄的一借多貸或多借多貸。

1.根據(jù)結(jié)算方式變化會(huì)出現(xiàn)多項(xiàng)債權(quán)對(duì)應(yīng)一項(xiàng)債務(wù)的情況，如債務(wù)單位將收取的商業(yè)承兌匯票背書給債權(quán)單位用于替換一部分之前存在的債務(wù)，則由于債務(wù)單位不能對(duì)商業(yè)承兌匯票進(jìn)行終止確認(rèn)，出現(xiàn)了兩筆債權(quán)對(duì)應(yīng)一項(xiàng)債務(wù)的情況，具體抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

應(yīng)收票據(jù)

2.根據(jù)工程項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)度情況，分包方按照實(shí)際發(fā)生成本情況確認(rèn)本期收入金額，并向總包方申請(qǐng)完成相應(yīng)工作量的確權(quán)，總包方未能及時(shí)完成最終審批程序，考慮到財(cái)務(wù)信息列報(bào)的及時(shí)性、完整性，總包方暫估確認(rèn)應(yīng)付賬款，分包方通過存貨——已完工未結(jié)算反映未取得確認(rèn)的債權(quán)，具體抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款

應(yīng)付賬款——暫估款

貸：應(yīng)收賬款

存貨——已完工未結(jié)算

3.根據(jù)合同約定形成的債權(quán)、債務(wù)款項(xiàng)，其中存在到期日在一年以上的部分并且金額可以確定，則債權(quán)、債務(wù)雙方應(yīng)就具體金額進(jìn)行折現(xiàn)并在資產(chǎn)負(fù)債表中重分類，在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目列示，并且隨著到期日的臨近，短于一年的，要在“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”、“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”科目列示。另外雙方考慮資金時(shí)間價(jià)值的影響，進(jìn)行了折現(xiàn)處理，形成利潤(rùn)表中“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的變化也要進(jìn)行抵銷處理并涉及遞延所得稅的影響，具體抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款

長(zhǎng)期應(yīng)付款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)收賬款

長(zhǎng)期應(yīng)收款

財(cái)務(wù)費(fèi)用

借：遞延所得稅負(fù)債

所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

所得稅費(fèi)用

當(dāng)年利潤(rùn)表項(xiàng)目的變化會(huì)在下一年度未分配利潤(rùn)年初數(shù)體現(xiàn)，則下一年度再次發(fā)生以上交易時(shí)，應(yīng)首先進(jìn)行年初數(shù)的抵銷，具體抵銷分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：遞延所得稅負(fù)債

未分配利潤(rùn)——年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

未分配利潤(rùn)——年初

4.雖然為集團(tuán)內(nèi)部交易，但是交易雙方為法人主體，會(huì)出現(xiàn)債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)的減值風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，在這種情況下就需要進(jìn)行計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及遞延所得稅的抵銷處理，具體抵銷分錄如下：

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

沖回做借貸方向相反的抵銷分錄。同樣當(dāng)年利潤(rùn)表項(xiàng)目的變化會(huì)在下一年度未分配利潤(rùn)年初數(shù)體現(xiàn)，應(yīng)進(jìn)行年初數(shù)的抵銷，具體抵銷分錄如下：

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

二、內(nèi)部收入、成本抵銷處理

收入 、成本的抵銷能體現(xiàn)出建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特性，并且抵銷過程中還需要較多考慮實(shí)際工程狀況。當(dāng)集團(tuán)內(nèi)建筑企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——15號(hào)建造合同》的前提下，并且建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，總包方與分包方都應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)收入、成本及毛利。另外，為充分反映工程的形象進(jìn)度情況，建筑企業(yè)要通過“工程結(jié)算”科目進(jìn)行列示，該科目的金額由分包方根據(jù)工程項(xiàng)目實(shí)際完工情況進(jìn)行申報(bào)，經(jīng)總包方審核確認(rèn)，形成一致金額，該金額亦是總包方的成本，正是由于實(shí)務(wù)操作中由于建筑產(chǎn)品生產(chǎn)過程的復(fù)雜性和周期性，往往產(chǎn)生分包方按照完工百分比法確認(rèn)的收入與總包方審核確認(rèn)的工程結(jié)算存在差異的情況，對(duì)于分包方來說，前者大于后者形成一項(xiàng)資產(chǎn)，即存貨——已完工未結(jié)算；前者小于后者形成一項(xiàng)負(fù)債，即預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工，以上的差異即是總包方成本與分包方收入抵銷的關(guān)鍵。另外，還要將工程項(xiàng)目視為一個(gè)整體重新歸集實(shí)際發(fā)生的成本，并將按照完工百分比法確認(rèn)收入與總包方之前的收入進(jìn)行比較，差額部分進(jìn)行抵銷處理。

1.當(dāng)總包方的成本與分包方的收入一致，并且重新評(píng)估總包方的收入與之前確認(rèn)的收入一致的情況下，抵銷分錄較為簡(jiǎn)單，即：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

2.當(dāng)總包方的成本與分包方的收入不一致的情況下，即總包方的成本小于分包方的收入或者總包方的成本小于分包方的收入，則具體抵銷分錄如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

存貨——已完工未結(jié)算

或，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

如果重新計(jì)算的收入小于之前總包方的收入或者重新計(jì)算的收入大于之前總包方的收入，則差額部分的抵銷分錄如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：存貨——已完工未結(jié)算

或，借：預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

綜合考慮所得稅影響的抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)責(zé)

貸：所得稅費(fèi)用

或，借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

當(dāng)年利潤(rùn)表項(xiàng)目的變化會(huì)在下一年度未分配利潤(rùn)年初數(shù)體現(xiàn)，應(yīng)進(jìn)行年初數(shù)的抵銷，具體抵銷分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：存貨——已完工未結(jié)算

或，借：預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工

貸：未分配利潤(rùn)——年初

借：遞延所得稅負(fù)責(zé)

貸：未分配利潤(rùn)——年初

或，借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

3.由于建筑行業(yè)市場(chǎng)化較為充分，內(nèi)部交易定價(jià)較為透明，并且工程項(xiàng)目生產(chǎn)周期長(zhǎng)，實(shí)務(wù)操作中總包方的成本與分包方的收入，及以整體角度考慮重新確認(rèn)的總包方收入與之前確認(rèn)的收入基本一致，則收入、成本抵銷分錄即是收入與成本的等額直接抵銷。集團(tuán)內(nèi)建筑企業(yè)發(fā)生與內(nèi)部其他企業(yè)發(fā)生采購或租賃業(yè)務(wù)的收入、成本抵銷處理與上述內(nèi)容相近，此處不再贅述。

三、內(nèi)部現(xiàn)金流抵銷處理

由于集團(tuán)內(nèi)建筑企業(yè)以總分包關(guān)系承接工程，內(nèi)部現(xiàn)金流的形成以經(jīng)營(yíng)交易活動(dòng)為基礎(chǔ)，則抵銷處理建立在經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流入、流出活動(dòng)上，相較于債權(quán)、債務(wù)抵銷及收入、成本抵銷簡(jiǎn)單的多。影響現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷分錄如下：

借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

借：支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

貸：收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

四、結(jié)語

本人會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)本科畢業(yè)后，便從事建筑企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，并于2013年有幸負(fù)責(zé)集團(tuán)合并報(bào)表編制工作，可以有機(jī)會(huì)將會(huì)計(jì)理論知識(shí)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐相結(jié)合，并逐步積累合并報(bào)表編制的寶貴經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)理解企業(yè)合并報(bào)表編制的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，現(xiàn)針對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷處理業(yè)務(wù)進(jìn)行有效性、實(shí)務(wù)性論述，以供會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐工作者參閱與交流。在此特別感謝中國(guó)建筑一局（集團(tuán)）有限公司姜瑞楓、李淑紅等同事在合并報(bào)表工作中的支持；衷心感謝普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳蘭、山江及黃黎云，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所汪文鋒、姚俊英對(duì)編寫的理論指導(dǎo)。

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