“營(yíng)改增”視角下房地產(chǎn)企業(yè)新舊項(xiàng)目計(jì)稅辦法與稅收籌劃研究

摘 要：根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，自2016年5月1日起，我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)全面實(shí)施營(yíng)改增，這一新的稅收政策的實(shí)施，取締了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)多年來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的傳統(tǒng)，也對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)原來(lái)設(shè)計(jì)的一些稅收籌劃路徑產(chǎn)生了沖擊。就房地產(chǎn)企業(yè)而言，如何在新的稅收政策下對(duì)新舊項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃成了迫待解決的問(wèn)題。本文就“營(yíng)改增”視覺(jué)下房地產(chǎn)企業(yè)新舊項(xiàng)目的計(jì)稅辦法和稅收籌劃進(jìn)行了一些探討。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 房地產(chǎn)企業(yè) 稅收籌劃 計(jì)稅辦法

一、引言

根據(jù)國(guó)稅總局公告2016年第18號(hào)文件，“營(yíng)改增”稅收政策實(shí)施后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售2016年5月1日之前自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“房地產(chǎn)老項(xiàng)目”）時(shí)，企業(yè)在繳納稅收時(shí)既可以選擇一般計(jì)稅方法，即：應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，稅率為11%。也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，即：應(yīng)納增值稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）/（1+5%）*5%，稅率為5%。企業(yè)在選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法后，在未來(lái)36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅辦法。而2016年5月1日之后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新開(kāi)工項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)新項(xiàng)目），則必須適用一般計(jì)稅辦法。在新的計(jì)稅方法下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃必須進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整與完善。

二、房地產(chǎn)老項(xiàng)目的稅收籌劃

由國(guó)稅總局的相關(guān)文件可知，房地產(chǎn)老項(xiàng)目的范圍主要指：（1）2016年5月1日前已取得《建筑施工許可證》，且《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日以前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；（2）《建筑工程施工許可證》未寫(xiě)明合同開(kāi)工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程的承包合同中注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。根據(jù)國(guó)稅總局的規(guī)定，房地產(chǎn)老項(xiàng)目的稅收計(jì)算既可以采用一般計(jì)稅辦法，也可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，具體采用何種計(jì)稅辦法，主要從以下幾個(gè)方面考慮：

1.增值稅稅率的高低。根據(jù)國(guó)稅總局相關(guān)文件規(guī)定，營(yíng)改增以后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)老項(xiàng)目既可執(zhí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，又可執(zhí)行一般計(jì)稅辦法。由此，其增值稅稅率就相對(duì)分為5%和11%兩種。而從增值稅稅率高低的角度看，房地產(chǎn)老項(xiàng)目執(zhí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法較好，因其稅率比一般計(jì)稅辦法稅率低6%。

2.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票的開(kāi)具。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額主要是指建筑施工企業(yè)開(kāi)具的建安工程發(fā)票。在房地產(chǎn)老項(xiàng)目中，原建安工程簽訂的合同可能無(wú)法適應(yīng)新的國(guó)家稅收政策的變化。這樣的情況下，如果要求建筑施工企業(yè)開(kāi)具可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，其適用稅率必然增加，由此增加的施工企業(yè)稅負(fù)，會(huì)被追加到工程結(jié)算價(jià)款，最終增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本。且這是一個(gè)極其復(fù)雜的問(wèn)題，如果處理不當(dāng)，可能引起企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)糾紛等。由此看來(lái)，房地產(chǎn)老項(xiàng)目實(shí)施簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法比較可行。

3.房地產(chǎn)市場(chǎng)和項(xiàng)目?jī)r(jià)格的變化。近年來(lái)，中國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展呈現(xiàn)較好趨勢(shì)，房地產(chǎn)價(jià)格大幅上漲。在這樣的市場(chǎng)行情下，房地產(chǎn)企業(yè)想要保證企業(yè)稅負(fù)水平的平穩(wěn)，就應(yīng)該選擇低稅率的簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。當(dāng)然，房地產(chǎn)老項(xiàng)目計(jì)稅辦法的選擇除了考慮房地產(chǎn)價(jià)格的漲幅，還需要考慮房地產(chǎn)項(xiàng)目的特點(diǎn)。對(duì)于銷售價(jià)格與開(kāi)發(fā)成本相比呈較大增值空間的商業(yè)地產(chǎn)和高檔豪宅，應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。與此相對(duì)的普通住宅和政府安居工程，則應(yīng)綜合權(quán)衡考慮選擇適合的增值稅計(jì)稅辦法。

4.會(huì)計(jì)核算的難易程度。營(yíng)改增稅收政策的實(shí)施后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算難度，工作任務(wù)等都會(huì)有所增強(qiáng)。在簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法中，稅務(wù)核算方式與原營(yíng)業(yè)稅核算變化相對(duì)較小。而一般計(jì)稅辦法中，增值稅核算的工作量、核算難度都會(huì)增加，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)要求也更高。由此看來(lái)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目更適宜實(shí)施簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。結(jié)合以上四點(diǎn)來(lái)看，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)老項(xiàng)目應(yīng)該實(shí)施簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。

三、房地產(chǎn)新項(xiàng)目的稅收籌劃

房地產(chǎn)新項(xiàng)目是指2016年5月1日新開(kāi)工的房地產(chǎn)項(xiàng)目，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定5月1日以后的新項(xiàng)目所發(fā)生的各項(xiàng)收入、成本等費(fèi)用必須適用一般計(jì)稅辦法，否則將可能涉及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在新的計(jì)稅辦法下，新項(xiàng)目的稅收籌劃主要需要注意以下幾個(gè)方面。

1.明確一般計(jì)稅辦法中銷售額的意義。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)新項(xiàng)目在采用一般計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅時(shí)，銷售額的計(jì)算公式為：（全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+11%）*11%，其中當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款是指當(dāng)期銷售的房地產(chǎn)面積/該房地產(chǎn)項(xiàng)目的可售面積*支付的全部土地價(jià)款，由此可以看出，這一銷售額的意義與營(yíng)改增以前稅務(wù)計(jì)算中銷售額的意義是完全不同的。

2.完善日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，增加增值稅專用發(fā)票的使用。新的稅收政策實(shí)施之后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅收政策重新規(guī)范完善日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并在合理合法的基礎(chǔ)上盡可能的使用增值稅專用發(fā)票，以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，降低增值稅的應(yīng)納稅額。首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需加強(qiáng)稅務(wù)理念和稅法學(xué)習(xí)，新的稅收政策的實(shí)施，需要企業(yè)和員工去適應(yīng)，因此，要普及營(yíng)改增的理念，并帶領(lǐng)員工深入學(xué)習(xí)。其次，建安工程費(fèi)用和建筑材料必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其中，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額主要來(lái)源于建筑施工企業(yè)，因此，在與建筑施工企業(yè)簽訂施工合同時(shí)必須明確提出開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的要求。此外，在建筑材料供應(yīng)商方面，也需明確要求供應(yīng)商自行開(kāi)具或由稅務(wù)部門代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

3.調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，適應(yīng)新的稅收政策。新的稅收政策實(shí)施之后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要重新構(gòu)建企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式。在營(yíng)改增稅收政策實(shí)施之前，無(wú)論是包工包料，還是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供甲供材，都成為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，都要征收營(yíng)業(yè)稅。但營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)買的甲供材可以以增值稅專用發(fā)票抵扣部分增值稅。而采用包工包料的施工方式時(shí)，當(dāng)承辦方無(wú)法分開(kāi)核算時(shí)，則以11%征收增值稅。因此建筑企業(yè)也會(huì)選擇開(kāi)具11%的增值稅專用發(fā)票，從而減少企業(yè)的稅負(fù)。但這樣會(huì)使得取得增值稅專用發(fā)票的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)少記增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，最終導(dǎo)致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)水平上升。這樣的情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)想要降低企業(yè)稅負(fù)水平，使增值稅稅負(fù)合理，就必須調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式。

4.明確房地產(chǎn)企業(yè)新舊項(xiàng)目的費(fèi)用界限，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。新的稅收政策實(shí)施后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同時(shí)存在著適用于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法和適用于房地產(chǎn)新項(xiàng)目的一般計(jì)稅辦法。兩種辦法在計(jì)稅方式上存在著很大的不同，因此在會(huì)計(jì)核算時(shí)必須嚴(yán)格進(jìn)行區(qū)分，不能將屬于房地產(chǎn)舊項(xiàng)目的成本費(fèi)用納入新項(xiàng)目中，為減少增值稅而使企業(yè)陷入涉稅風(fēng)險(xiǎn)。也不能將房地產(chǎn)新項(xiàng)目的成本費(fèi)用納入舊項(xiàng)目中，而導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，企業(yè)稅負(fù)上升，增值稅增加等問(wèn)題。其中部分由房地產(chǎn)老項(xiàng)目和新項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，在增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具和進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)置上，需要采取科學(xué)的方法在新舊項(xiàng)目之間進(jìn)行合理分?jǐn)?，并將用于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。部分無(wú)法確認(rèn)為房地產(chǎn)新項(xiàng)目或者舊項(xiàng)目的費(fèi)用，可以全額劃分在新項(xiàng)目的費(fèi)用范圍內(nèi)，與之相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該全額抵扣。由于稅收政策的變化，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)和經(jīng)營(yíng)模式以及經(jīng)營(yíng)管理者的理念和方式都會(huì)發(fā)生一系列的變化。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)新項(xiàng)目正處于新的稅收政策實(shí)施后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)的試點(diǎn)和探索階段，因此，更需要企業(yè)管理者付出時(shí)間與精力等，以通過(guò)不斷的嘗試與完全最終形成一套完整的稅收籌劃體系。

四、結(jié)語(yǔ)

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”計(jì)稅方法實(shí)施過(guò)程中，房地產(chǎn)新老項(xiàng)目的計(jì)稅辦法與稅收籌劃研究是一個(gè)復(fù)雜而長(zhǎng)遠(yuǎn)的過(guò)程。在這一過(guò)程中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)想要做好稅收籌劃工作，并保證企業(yè)稅負(fù)水平合理、合法，就必須深入研究國(guó)稅總局發(fā)布的有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增的相關(guān)政策，增強(qiáng)企業(yè)員工的稅務(wù)、稅法觀念，同時(shí)，要重視企業(yè)管理人員和員工的培訓(xùn)，并增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)和素質(zhì)。當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)能夠清楚明確營(yíng)改增政策對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響并合理運(yùn)用政策依托政策時(shí)，企業(yè)也必將得到長(zhǎng)足的發(fā)展。

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