新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算范圍變化的影響

摘 要：修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則除了將散見于原準(zhǔn)則指南、講解和企業(yè)準(zhǔn)則解釋中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了整合外，最大的亮點在于了增加了長期股權(quán)投資的定義，明確了長期股權(quán)投資的核算范圍不包括對被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，本文就核算范圍的變化使得長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和后續(xù)計量出現(xiàn)的問題進(jìn)行探討并提出解決的途徑。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 可供出售金融資產(chǎn) 轉(zhuǎn)換

一、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)

新準(zhǔn)則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。刪除了對被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，刪除了在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的這一類權(quán)益性投資，并將這一部分投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》（CAS 22）處理。新準(zhǔn)則關(guān)于核算范圍的修訂主要有以下幾點原因。

首先，對于新準(zhǔn)則的這一修訂的主要原因是出于風(fēng)險的考慮。對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險。不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔(dān)的是被投資方相應(yīng)資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險以及被投資方的信用風(fēng)險，而不是經(jīng)營風(fēng)險，根據(jù)相關(guān)的風(fēng)險管理的要求，對于不同風(fēng)險程度的投資應(yīng)當(dāng)具有不同的風(fēng)險控制機制。兩種投資所承擔(dān)的風(fēng)險特征顯著不同，因此，應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。其次，為保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。國際財務(wù)報告中沒有單獨的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對于長期股權(quán)投資的的會計處理是通過《國際會計準(zhǔn)則第27號—合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》、《國際會計準(zhǔn)則第28號—對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》以及《國際會計準(zhǔn)則第31號—合營中權(quán)益的財務(wù)報告》這三個準(zhǔn)則來規(guī)范的，而第四類權(quán)益性投資是由《國際會計準(zhǔn)則第39號—金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》規(guī)范的。所以為了和國際會計準(zhǔn)則趨同，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》刪除了第四類權(quán)益性投資。

那么刪除的第四類權(quán)益性投資究竟應(yīng)該確定為金融資產(chǎn)的哪一類呢？根據(jù)CAS22的具體規(guī)定，由于該投資屬于權(quán)益性的投資，故既不能劃分為持有至到期投資（債務(wù)性），也不能劃分為貸款與應(yīng)收款項。只能是在以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)兩者中進(jìn)行選擇，由于第四類投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠的計量，而以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量都是以公允價值為基礎(chǔ)，那么這樣一來只能將其初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，待其公允價值能夠可靠計量時，再考慮是否將其重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這樣一來，新的問題就出現(xiàn)了，將第四類投資初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)計量的問題該怎么處理？在CAS22第五章第32條中規(guī)定 “企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，”所以對可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量基礎(chǔ)為公允價值，而對被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資后續(xù)應(yīng)如何處理？在此可以借鑒國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)處理。

國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）第46段規(guī)定了無公允價值的可供出售金融資產(chǎn)的計量問題，以成本進(jìn)行計量，不考慮其公允價值變動。如果該無公允價值的可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值可以可靠計量了，可以依據(jù)IAS39第55段的規(guī)定，“因不屬于套期關(guān)系一部分的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動而產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)按照下述規(guī)定確認(rèn)：…… 可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失，除減值損失以及匯兌利得或損失外，應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)?！毙抻喓蟮腃AS22在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。但是，下列情況除外（1）持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。（2）在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計量?！?有了這一條規(guī)定，那么企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)包括兩類，一類具有公允價值，另一類則為持股比例偏低且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具以及與這種無標(biāo)價的權(quán)益工具掛鉤且必須通過交付這種權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具。對于后者，這些投資和衍生工具應(yīng)按成本計量，其后續(xù)計量過程中，如果其公允價值又能夠可靠取得，則應(yīng)將其公允價值變動計入所有者權(quán)益。這樣一來就可以很好解決劃分為可供出售金融資產(chǎn)的這部分權(quán)益性投資的后續(xù)計量。

二、關(guān)于長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類問題

各影響程度間轉(zhuǎn)換時會計處理的變化主要是由于修訂后準(zhǔn)則中對長期股權(quán)投資定義更為準(zhǔn)確，將原“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量”的長期股權(quán)投資改為按照金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)核算，對于因核算邊界重新界定而帶來的金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換問題的學(xué)習(xí)和理解，顯得更加困難

1.初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資因追加投資重分類為長期股權(quán)投資的會計處理。CAS 2（2014） 第十四條規(guī)定：因追加投資，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資，原可供出售金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，均應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的投資收益。同時CAS22（2014）規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動應(yīng)計入其他資本公積，處置可供出售金融資產(chǎn)時，再從其他資本公積轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資并非處置，企業(yè)還是繼續(xù)持有該投資，持有期間就將公允價值變動計入當(dāng)期損益，顯然不符合會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，也與CAS22（2014）的規(guī)定相矛盾。將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益的目的是為了將持有過程中的公允價值變動轉(zhuǎn)入處置損益，由于可供出售金融資產(chǎn)并未處置，所以因追加投資可供出售金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資的當(dāng)日不需對其進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，待處置時再將與其相關(guān)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.因處置投資，權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。CAS2（2014）第十五條規(guī)定：因處置投資，權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將剩余股權(quán)投資公允價值與賬面價值之間的差額，以及原股權(quán)投資按權(quán)益法確認(rèn)的其他全部綜合收益，一并轉(zhuǎn)入終止確認(rèn)長期股權(quán)投資的當(dāng)期的投資收益。對于這條規(guī)定中，有兩點疑問。第一，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)繼續(xù)持有，而不是處置，持有期間將公允價值變動（剩余股權(quán)投資公允價值與賬面價值的差額）計入當(dāng)期損益與CAS22（2014）規(guī)定計入其他資本公積相矛盾；第二，剩余股權(quán)原按權(quán)益法確認(rèn)的其他綜合收益計入當(dāng)期損益，這與新CAS2規(guī)定“只有在處置長期股權(quán)投資時才能將按權(quán)益法確認(rèn)的其他綜合收益計入損益”相矛盾。因處置投資將剩余長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，實質(zhì)上是將長期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。而持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日持有至到期投資公允價值與賬面價值之間的差額計入了其他資本公積。所以， 此處也應(yīng)該借鑒這種做法。

由于我國財政部對長期股權(quán)投資具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，致使傳統(tǒng)的長期股權(quán)投資核算范圍發(fā)生了改變，并需要對長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)的核算范圍進(jìn)行重新界定，進(jìn)而在會計實務(wù)中產(chǎn)生了對金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資相互轉(zhuǎn)換的核算需求。本文主要就刪除后的第四類權(quán)益性投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量、以及可供出售資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的重分類問題進(jìn)行了探討。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]趙英會.修訂前后長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算難點比較[J].財會月刊，2015（15）.