2016年?duì)I改增對(duì)房地產(chǎn)新舊項(xiàng)目的影響探析

王麗丹

【摘要】2016年5月，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等正式納入到營(yíng)改增范疇，自此國(guó)民經(jīng)濟(jì)中涉及到的各主要行業(yè)均已劃入增值稅稅制下。由于房地產(chǎn)行業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，所以營(yíng)改增后對(duì)房地產(chǎn)的核算體系及稅收籌劃等諸多方面都帶來(lái)了不同程度的影響。本文將主要針對(duì)營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)新舊項(xiàng)目的影響及對(duì)策給予分析并嘗試提出合理化建議。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 營(yíng)改增 影響 對(duì)策

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)自2016年5月1日起正式納入到增值稅稅制下，由于房地產(chǎn)行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的重要地位，本次稅制改革對(duì)于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)的各個(gè)行業(yè)都具有深遠(yuǎn)的影響。

房地產(chǎn)行業(yè)在改革前處于營(yíng)業(yè)稅稅制下，適用5%的營(yíng)業(yè)稅率。營(yíng)改增后，房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行11%的增值稅稅率及5%的征收率，對(duì)于銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的預(yù)售收入實(shí)行3%的預(yù)征率。由于增值稅的計(jì)稅原理和征收機(jī)制與營(yíng)業(yè)稅相比有很大的不同，所以對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)傳統(tǒng)核算體系的影響不容忽視。本輪營(yíng)改增稅制改革充分考慮到房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，在改革實(shí)行初期對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目做出了新舊劃分、區(qū)別處理的規(guī)定，為房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增的順利過(guò)渡提供了保障。

一、房地產(chǎn)新舊項(xiàng)目的界定標(biāo)準(zhǔn)

由于房地產(chǎn)企業(yè)的小規(guī)模納稅人均按統(tǒng)一的5%征收率計(jì)算增值稅，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的新舊主要是對(duì)于具有一般納稅人資格的房地產(chǎn)企業(yè)而言。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》中規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的劃分依據(jù)主要有兩個(gè)方面：一個(gè)是“《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目”；另一個(gè)是“《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目”。

簡(jiǎn)言之，劃分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目新舊的時(shí)間節(jié)點(diǎn)是2016年4月30日，而時(shí)間節(jié)點(diǎn)的取證依據(jù)是《建筑工程施工許可證》或相關(guān)工程合同有注明的項(xiàng)目開(kāi)工日期。

二、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)新舊項(xiàng)目的影響

（一）對(duì)于新項(xiàng)目的影響

1.首先是銷(xiāo)售額的確認(rèn)方面。對(duì)于新項(xiàng)目的一般納稅人房地產(chǎn)企業(yè)，其只能采用一般計(jì)稅方法計(jì)算銷(xiāo)售額。即按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地總價(jià)款

2.小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。按照5%的征收率計(jì)算，但土地價(jià)款不允許在取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。即：

銷(xiāo)售額=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+5%）

3.一般情況下，由于房地產(chǎn)企業(yè)的銷(xiāo)售額及成本規(guī)模相對(duì)較大，小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)數(shù)量有限，所以劃分為新項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)多為一般納稅人，均采用一般計(jì)稅方法核算。雖然營(yíng)改增后新項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)適用稅率由原本的5%上升到11%，但營(yíng)業(yè)稅的銷(xiāo)售額確認(rèn)是以取得的全部?jī)r(jià)款為計(jì)稅依據(jù)，而增值稅下可以扣除相對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款且實(shí)行價(jià)稅分離，所以其兩者在同等條件下的可確認(rèn)收入規(guī)模差別不會(huì)很大，在銷(xiāo)售額確認(rèn)上對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響也相對(duì)有限。

4.其次是計(jì)稅方法。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定，新項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)適用一般納稅人的11%增值稅稅率以及小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征收的5%征收率。即：

銷(xiāo)項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×適用稅率或征收率

對(duì)于還不具備確認(rèn)收入條件，使用預(yù)收賬款核算所收取房款的項(xiàng)目，應(yīng)按照3%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳的稅款。即：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

5.房地產(chǎn)企業(yè)在營(yíng)改增后，除了稅款計(jì)算方法的變化外，最值得關(guān)注的就是關(guān)于預(yù)繳稅款的規(guī)定。在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，房地產(chǎn)企業(yè)收取房款時(shí)即為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，與具備確認(rèn)收入條件時(shí)的納稅處理基本沒(méi)有區(qū)別。而增值稅稅制下，預(yù)收款階段不確認(rèn)為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間且明確規(guī)定了預(yù)繳稅款的計(jì)稅方法，同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳的增值稅可以抵減當(dāng)期應(yīng)納增值稅，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

6.與營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅在預(yù)售款階段的發(fā)票開(kāi)具處理也有很大不同。營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，預(yù)收款階段企業(yè)以預(yù)收款發(fā)票的形式將發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)房者，有辦理按揭貸款需求的購(gòu)房者可將此發(fā)票提供給貸款機(jī)構(gòu)。由于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的不同，預(yù)收款階段不允許開(kāi)具正式的增值稅發(fā)票。但考慮到購(gòu)房者按揭貸款辦理的需要，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)明確規(guī)定了過(guò)渡時(shí)期的處理方法，允許房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)購(gòu)房者開(kāi)具零稅率的增值稅普通發(fā)票以用于辦理按揭手續(xù)，但納稅義務(wù)時(shí)間不發(fā)生改變。

（二）對(duì)于老項(xiàng)目的影響

1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)老項(xiàng)目的銷(xiāo)售額確認(rèn)原則及計(jì)稅方法上與新項(xiàng)目基本上一致。但對(duì)于老項(xiàng)目的一般納稅人企業(yè)而言，其可以根據(jù)自身現(xiàn)有的具體情況選擇采用簡(jiǎn)易征收（5%征收率）或是一般計(jì)稅方方法（11%增值稅率）計(jì)稅。采用了簡(jiǎn)易征收方式計(jì)稅的老項(xiàng)目一般納稅人企業(yè)不允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，也不允許在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除對(duì)應(yīng)的土地成本。同時(shí)，老項(xiàng)目的一般納稅人企業(yè)一經(jīng)選擇了簡(jiǎn)易征收方法計(jì)稅，則其在未來(lái)36個(gè)月內(nèi)不能變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

2.對(duì)于老項(xiàng)目的一般納稅人企業(yè)而言。實(shí)行11%稅率的一般計(jì)稅方法并不一定能降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)情況、稅收籌劃及市場(chǎng)環(huán)境的綜合影響下，甚至?xí)霈F(xiàn)稅負(fù)上升的情況。因此，許多持有老項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)都趨向于選擇簡(jiǎn)易征收的方式。選擇簡(jiǎn)易征收計(jì)稅，可以基本維持原有的財(cái)稅核算體系，企業(yè)無(wú)需對(duì)現(xiàn)有的核算模式做出過(guò)多的改動(dòng)，這樣可以有效的幫助此類(lèi)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)順利度過(guò)營(yíng)改增的過(guò)度期。

三、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)新老項(xiàng)目影響的對(duì)策

首先，持有老項(xiàng)目的房地產(chǎn)一般納稅人應(yīng)該根據(jù)自身的具體情況選擇合適的計(jì)稅方法。如果，房地產(chǎn)企業(yè)持有的項(xiàng)目已經(jīng)開(kāi)發(fā)結(jié)束，但仍未銷(xiāo)售完畢，企業(yè)基本上已無(wú)開(kāi)發(fā)成本類(lèi)支出，難以享受到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣所帶來(lái)的實(shí)惠，那么這種情況下就應(yīng)該選擇簡(jiǎn)易征收方式。如果，房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目沒(méi)有開(kāi)發(fā)結(jié)束，且目前的開(kāi)發(fā)進(jìn)度占整個(gè)項(xiàng)目規(guī)劃的比重較小，各類(lèi)成本發(fā)票還沒(méi)有取得，這樣后續(xù)就會(huì)有大量的成本發(fā)票可以用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)就可以選擇一般計(jì)稅方法。反之，則應(yīng)該采用簡(jiǎn)易征收的計(jì)稅方法才會(huì)對(duì)企業(yè)更有利。

其次，對(duì)于新項(xiàng)目的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，由于營(yíng)改增實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅負(fù)的主要途徑就是進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在工程建設(shè)期間盡可能的獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票以用于抵扣，從而達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的效果。從某種程度上來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收情況對(duì)其經(jīng)濟(jì)效益有直接影響。一旦企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)過(guò)重，很可能會(huì)影響到房地產(chǎn)企業(yè)的盈利能力，為企業(yè)增加不必要的涉稅成本。所以，在房地產(chǎn)新項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)過(guò)程中必須加強(qiáng)成本控制以及合同管理工作，同時(shí)做好相關(guān)的稅收籌劃，以保障項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的最大化。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響是多方面的、廣泛的。同時(shí)，政府對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)在過(guò)渡時(shí)期的扶持政策也是比較全面的。相信隨著營(yíng)改增稅制改革相關(guān)制度的不斷完事，以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)市場(chǎng)環(huán)境的不斷優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，房地產(chǎn)企業(yè)一定會(huì)在本次營(yíng)改增稅制改革中獲益良多。

參考文獻(xiàn)

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