淺析營(yíng)改增前后企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

鞏云霞

摘要：隨著企業(yè)在經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)領(lǐng)域上的不斷擴(kuò)大，公司的集團(tuán)化趨勢(shì)越來(lái)越明顯，集團(tuán)采購(gòu)、銷售、資金融通等關(guān)聯(lián)交易的情況越來(lái)越普遍，很多企業(yè)在資金拆借中不注意考慮稅收產(chǎn)生的影響，在資金額度和利息率的安排上具有隨意性，發(fā)生了被稅務(wù)局機(jī)關(guān)調(diào)查調(diào)整補(bǔ)繳稅款等事項(xiàng)，增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文重點(diǎn)對(duì)營(yíng)改增前后企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)處理涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理和歸納，以期能為大家理解營(yíng)改增前后統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)處理的變化提供參考，以此降低相關(guān)業(yè)務(wù)處理涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 企業(yè)集團(tuán) 統(tǒng)借統(tǒng)還

隨著五一全面推開營(yíng)改增政策，以及千呼萬(wàn)喚的財(cái)稅【2016】36號(hào)文件的重磅出臺(tái)，全國(guó)拉開了營(yíng)改增的帷幕。期間被紛紛謠言嚇壞的各行各業(yè)仍一直忐忑不安，既因營(yíng)改增政策稅負(fù)只減不增、稅賦公平、平穩(wěn)過(guò)渡而喜悅，又因面對(duì)突如其來(lái)的轉(zhuǎn)變不知所措，尤其財(cái)務(wù)人員必須在短期內(nèi)掌握文件的精髓，同時(shí)又要運(yùn)用到工作實(shí)務(wù)中，真是有點(diǎn)“趕鴨子上架，強(qiáng)人所難”。筆者作為一名財(cái)務(wù)人員，現(xiàn)就營(yíng)改增前后企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)處理進(jìn)行如下對(duì)比分析。

一、何為企業(yè)集團(tuán)，何為統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)

深圳國(guó)稅局、山東國(guó)稅局明確指出：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中的“企業(yè)集團(tuán)”，是根據(jù)《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》（工商企字[1998]59號(hào)）成立的企業(yè)，是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)不具有企業(yè)法人資格。但母公司應(yīng)當(dāng)是依法登記注冊(cè)，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè)；子公司應(yīng)當(dāng)是母公司對(duì)其擁有全部股權(quán)或者控股權(quán)的企業(yè)法人；企業(yè)集團(tuán)的其他成員應(yīng)當(dāng)是母公司對(duì)其參股或者與母子公司形成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、協(xié)作聯(lián)系的其他企業(yè)法人、事業(yè)單位法人或者社會(huì)團(tuán)體法人。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。

二、營(yíng)改增前后統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)處理的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）營(yíng)改增前，統(tǒng)借統(tǒng)還行為，是否需要交納營(yíng)業(yè)稅

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅行為）。但單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。

第五條，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：

（1）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；

（2）單位或者個(gè)人將自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；

（3）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

由上可見，營(yíng)改增前，統(tǒng)借統(tǒng)還行為不屬于有償行為，也不屬于視同應(yīng)稅行為，故不交納營(yíng)業(yè)稅。

（二）營(yíng)改增后，統(tǒng)借統(tǒng)還行為，是否需要交納增值稅

財(cái)稅【2016】36號(hào)第十四條，下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

（1）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（2）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

（3）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

由上可見，營(yíng)改增后，統(tǒng)借統(tǒng)還行為屬于視同銷售服務(wù)行為，應(yīng)交納增值稅。

三、統(tǒng)借統(tǒng)還行為，營(yíng)改增前后，稅費(fèi)如何界定

（一）統(tǒng)借統(tǒng)還行為，營(yíng)改增前，營(yíng)業(yè)稅如何界定的

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]13號(hào)），關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)征稅問(wèn)題中指出：企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。

（二）統(tǒng)借統(tǒng)還行為，營(yíng)改增后，增值稅如何界定的

財(cái)稅2016年36號(hào)附件3，免征增值稅項(xiàng)目中，明確指出：

一是統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。

二是統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

三是統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：

（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方本息的業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方的業(yè)務(wù)。

由上可見，企業(yè)集團(tuán)必須合理規(guī)劃集團(tuán)內(nèi)部的資金運(yùn)作，以免內(nèi)部借款不符合企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)條件而帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，如內(nèi)部資金拆借不開票，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按同類同期貸款利率計(jì)算出利息收入，要求繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅；如內(nèi)部資金拆借開具發(fā)票，即便乙方可以開具增值稅專用發(fā)票，但另一方也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則企業(yè)集團(tuán)會(huì)損失稅金部分的資金。

參考文獻(xiàn)：

[1]牛愛紅. 企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還資金的管理探討[J]. 財(cái)務(wù)管理，2015，（16）：132.

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