政府補助會計準(zhǔn)則與實務(wù)處理問題探討

宋建波+蘇子豪

【摘要】本文從非經(jīng)常性損益的定義、營業(yè)外收支確認(rèn)的原理角度論證了我國會計準(zhǔn)則目前對政府補助會計處理的不足。將政府補助分為與銷售掛鉤的政府補助和純粹的捐贈性、政策性政府補助，提出了對政府補助會計處理的建議。即將與銷售掛鉤的政府補助計入營業(yè)收入，將捐贈性政府補助計入資本公積。一方面，解決現(xiàn)有會計準(zhǔn)則規(guī)定在理論上的缺陷；一方面，減少利用營業(yè)外收入進(jìn)行盈余管理的可能性。

【關(guān)鍵詞】政府補助 營業(yè)外收入 資本公積

【中圖分類號】F230

營業(yè)外收支一直以來是企業(yè)盈余操縱的重災(zāi)區(qū)，一些特殊的交易或事項通常不明就里的被計入到營業(yè)外收支中，然而其正確性鮮有質(zhì)疑。政府補助是營業(yè)外收入中，尤其是國有企業(yè)的營業(yè)收入中占比比較大的一部分，目前我國會計準(zhǔn)則對其會計處理的要求是不論政府補助屬于資產(chǎn)相關(guān)的政府補助還是與收益相關(guān)的政府補助最后都流入到營業(yè)外收入中并形成企業(yè)的當(dāng)年損益。從營業(yè)外收入的性質(zhì)出發(fā)，政府補助不符合計入營業(yè)外收入的條件，這個結(jié)論無論是歸納或類比都是成立的。從政府補助事項的特點出發(fā)，有更為適合的會計處理方法反映政府補助的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。本文不對政府補助的資產(chǎn)相關(guān)或收益相關(guān)進(jìn)行討論，而只是利用邏輯推理和經(jīng)濟(jì)分析嘗試對政府補助最終流向進(jìn)行反映，使得其會計處理更能實現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求。

一、政府補助計入營業(yè)外收入的理論缺陷

從綜合的會計等式來看，資產(chǎn)+費用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入，不考慮其他因素，該式反映了收入超出費用的部分構(gòu)成了資產(chǎn)本期增加的源泉。從另一個角度看，等式的左側(cè)反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的形式。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的定義，資產(chǎn)是企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。而費用是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。經(jīng)濟(jì)利益流出的目的是獲取利潤，即獲得超出費用部分的凈收入。與費用的概念相對應(yīng)，收入是符合對應(yīng)條件的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。資產(chǎn)和費用在定義上存在一致性，所以才有按經(jīng)濟(jì)資源流出的時間為基礎(chǔ)進(jìn)行資本化和費用化的劃分問題?；跁嫷仁降膶ΨQ性，也存在一種以經(jīng)濟(jì)利益流入源泉為基礎(chǔ)的劃分問題，又由于債權(quán)人通常不具有對超出債權(quán)部分企業(yè)凈利潤的請求權(quán)，因此這個區(qū)分問題等價于將經(jīng)濟(jì)利益的流入劃分為收入或所有者權(quán)益的標(biāo)準(zhǔn)問題。從目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定來看，不論是與資產(chǎn)相關(guān)的還是與收入相關(guān)的政府補助，最后都進(jìn)入營業(yè)外收入科目。然而，政府補助從本質(zhì)上既欠缺進(jìn)入營業(yè)外收入的根據(jù)也不滿足收入的定義，下文將對這個問題進(jìn)行展開。

營業(yè)外收支科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項凈收入，即核算部分非經(jīng)常性損益。我國將非經(jīng)常性損益定義為“與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益”，根據(jù)這個定義，非經(jīng)常性收益的界定有兩個維度，即發(fā)生的頻率和發(fā)生的性質(zhì)。具體而言，營業(yè)外收入科目核算的交易和事項應(yīng)當(dāng)具有頻率上的偶發(fā)和性質(zhì)上特殊的特點?！敦斦筷P(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》中指出企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。其中，確認(rèn)條件是指同時滿足：意外發(fā)生，企業(yè)無力加以控制，即滿足性質(zhì)維度的條件；二是偶然發(fā)生，不重復(fù)出現(xiàn)，即滿足頻率維度的條件。具體來講，營業(yè)外收入是與企業(yè)正常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項收入。不論在確認(rèn)方面，還是披露方面，我國都采用不窮盡列舉的方式使?fàn)I業(yè)外收入的定義豐滿起來：營業(yè)外收入主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。列舉的各類特殊事項幾乎都滿足非經(jīng)常性損益的定義，例如捐贈利得計入到營業(yè)外收入中，其原因是捐贈利得與企業(yè)正常經(jīng)營活動無關(guān)，并具有低頻性和意外性。從各類事項會計處理和利得的定義上來看，比照收入的定義，營業(yè)外收入滿足與所有者投入資本無關(guān)的特點。如果不滿足這個特點，將不得確認(rèn)為營業(yè)外收入，即不得進(jìn)入當(dāng)期損益。例如，母公司對子公司的債務(wù)豁免，子公司不能確認(rèn)債務(wù)重組利得，而應(yīng)該反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，視同母公司對子公司追加投資。這是因為母公司并沒有增加在子公司股本中的份額，因此沒有通過此事項增加對子公司利益和權(quán)益的分享力。比照這個例子，如果國家是公司的所有者，或者所有者之一，那么政府補助實質(zhì)上與母公司豁免子公司債務(wù)的處理原則應(yīng)當(dāng)具有一致性。實證證據(jù)表明，絕大部分的政府補助流入國有企業(yè)，國有企業(yè)獲得的政府補助中又傾斜地被分配給政府直接控股的企業(yè)?？梢钥闯觯a助，尤其是對政府控股、參股的公司的補助天然不滿足利得的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。本文從政府補助事項特點角度將政府補助區(qū)分為性質(zhì)上屬于收入增加的與銷售掛鉤的政府補助和性質(zhì)上屬于資本投入的捐贈性和政策性的政府補助，分別進(jìn)行論證。

二、與銷售掛鉤的政府補助的會計處理

一些事關(guān)國計民生的企業(yè)，例如糧食、供水供電和公共交通等行業(yè)的企業(yè)，往往會為社會責(zé)任對企業(yè)利益做出讓步。例如，某企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品受到國家限價，在營業(yè)收入和營業(yè)成本的匹配上就有巨大問題。原因在于，營業(yè)成本仍然受到市場支配，而營業(yè)收入方面由于限價只能采取固定價格，而不能被市場干預(yù)。這樣一來，產(chǎn)品定價不能滿足恰當(dāng)?shù)睦麧櫬仕剑踔脸霈F(xiàn)虧損。與同行業(yè)的企業(yè)相比，具有這類特點的企業(yè)在銷售利潤率上就不具備可比性。政府補助在這種企業(yè)中，實質(zhì)上起到的作用是將企業(yè)的利潤率調(diào)節(jié)到不受政策限制時的水平，維護(hù)企業(yè)正常運行和競爭。同時，在收入中貼回政府補助，能夠正確反映企業(yè)的經(jīng)營能力和盈利能力，使所有者對經(jīng)營管理人員形成正確評價。

例如，某行業(yè)中有甲企業(yè)和乙企業(yè)，甲企業(yè)銷售甲產(chǎn)品單價12元/件，乙企業(yè)銷售乙產(chǎn)品單價16元/件，屬于同類產(chǎn)品，國家對該類產(chǎn)品限價16元/件。甲企業(yè)的產(chǎn)品單位營業(yè)成本為10元/件，乙企業(yè)的產(chǎn)品單位營業(yè)成本為15元/件。政策性政府補助與產(chǎn)品銷量掛鉤，乙企業(yè)受到限價影響，每件獲得2元的價格補貼。假設(shè)甲乙企業(yè)產(chǎn)品的市場需求均為10 000件/年，不考慮其他因素。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，甲企業(yè)的年營業(yè)收入為12萬元，營業(yè)成本10萬元，成本利潤率20%；乙企業(yè)的營業(yè)收入為16萬元，營業(yè)成本15萬元，成本利潤率為6.67%。如果將政府補助的2元/件貼補回來，乙企業(yè)的成本利潤率實際上為20%，因為企業(yè)服從國家政策損失大部分成本利潤率。

事實上，與銷量掛鉤的政府補助與市場銷售收入一道構(gòu)成了乙企業(yè)全部的銷售產(chǎn)品收入。在會計處理上，將這種類型的政府補助劃分成營業(yè)外收入并不合理，其既不滿足頻率的偶發(fā)性，也不滿足性質(zhì)上的與營業(yè)無關(guān)。因此，不能將政府補助最后都流向營業(yè)外收入。然而，如果將這種政府補助計入營業(yè)收入也存在問題?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，從縣級以上各級人民政府財政部門以及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的政策性資金滿足一定條件的，可以作為不征稅收入。如果政府補助進(jìn)入營業(yè)收入會造成營業(yè)收入中一部分納稅一部分不納稅。承前例，假設(shè)甲、乙企業(yè)所得稅稅率為25%。甲企業(yè)就全部2萬元應(yīng)納稅所得額納稅，繳納0.5萬元企業(yè)所得稅；乙企業(yè)僅就1萬元應(yīng)納稅所得額納稅，繳納0.25萬元企業(yè)所得稅。政府補助部分如果再征稅實際上是程序上的浪費，因此，政府補貼數(shù)額實際上應(yīng)該是已經(jīng)扣掉相同情況下沒有獲得政府補助的企業(yè)的那部分利潤所對應(yīng)的企業(yè)所得稅。按照現(xiàn)行辦法，存在著與營業(yè)外收入內(nèi)涵、企業(yè)盈利能力真實性、會計信息可比性和決策有用觀的多重沖突。按照將政府補助納入營業(yè)收入的方式，則在計算所得稅時需要進(jìn)行調(diào)整，計算企業(yè)實際稅負(fù)和利潤率時也應(yīng)當(dāng)針對政府補助已扣的那部分所得稅調(diào)整回來，但這些計算上的問題完全可以通過信息披露來解決，相對于原有歪曲企業(yè)真實盈利能力的方法更有可取之處。政策性政府補助實際上是國家通過企業(yè)惠于私人的方式，企業(yè)在其中只起到中介的作用，不應(yīng)當(dāng)因為政策而改變企業(yè)經(jīng)營的實質(zhì)。

根據(jù)現(xiàn)行的收入——確認(rèn)條件，政策性政府補助，至少與銷售掛鉤的政府補助有被確認(rèn)為收入的理論基礎(chǔ)。政府補助伴隨著已經(jīng)發(fā)生的銷售，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬一定已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，一定既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制，發(fā)生的成本一定可以可靠計量，即政府補助一定建立在除政府補助的那部分收入所對應(yīng)的銷售已經(jīng)實現(xiàn)的基礎(chǔ)上。政府補助發(fā)生的金額明確、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是政府補助確認(rèn)的天生條件。因此，政策性政府補助確認(rèn)為收入是合適的、有道理的并且符合決策有用觀和受托責(zé)任觀的我國會計準(zhǔn)則制定目標(biāo)。

三、捐贈性政府補助的會計處理

政府補助是企業(yè)資金（資本）來源渠道之一。附條件的政府補助，所附條件實質(zhì)上構(gòu)成資金成本，本文暫不考慮這種情形。無條件的政府補助，包括財政貼息、稅收返還和政策性補貼等方式，實質(zhì)上是無成本的資金來源。與債務(wù)融資相比，政府補助通常不要求利息和本金的償付，而與權(quán)益融資相比，政府補助又不要求與凈利潤有關(guān)的現(xiàn)金分配權(quán)。因此，政府補助的發(fā)生不可能與負(fù)債科目和股本有關(guān)。并且，政府補助的資金供給方不是企業(yè)的所有者，這種資金可以被企業(yè)所有者利用，但通常不能直接進(jìn)行分配。例如，為扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的政府補助，通常具有特定用途，須按指定方式利用政府補助資金。再如，附條件的政府補助，必須達(dá)到政府補助所附條件。因此，本文認(rèn)為，政府補助的確認(rèn)不宜涉及到未分配利潤和盈余公積科目。那么，政府補助帶來的權(quán)益增加只能單列或者進(jìn)入到資本公積。如果將政府補助獲得利益計入到資本公積，我們就可以理解政府補助實際上是不增加股本的權(quán)益投資，政府因在股本中不占有份額不進(jìn)行分配，而所有利益進(jìn)入資本公積，供所有者使用和轉(zhuǎn)換形式后進(jìn)行分配。

從另一個角度看，營業(yè)外收支具有對稱性。從發(fā)生事項的雙方關(guān)系上看，受捐贈人的捐贈利得對應(yīng)捐贈人的捐贈支出，債務(wù)人的債務(wù)重組利得對應(yīng)債權(quán)人的債務(wù)重組損失，非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方可能同時發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益；從事項發(fā)生的時機看，產(chǎn)生盤盈利得的主體可能會產(chǎn)生盤虧損失。因此，營業(yè)外收支在會計主體之間、同一會計主體的不同會計期間具有相互彌補和抵消的潛力。然而，政府補助不具備這個特點，政府補助的發(fā)生是純粹的收益而不可能帶來損失，從根本上消滅了營業(yè)外收支的隨機性。換言之，政府補助在某種程度上具有確定性、必然性，與頻率低的特點相違背，不符合營業(yè)外收入的確認(rèn)條件。事實上，政府對企業(yè)的補助缺乏偶發(fā)性，獲得補助的企業(yè)獲得政府補助的條件能夠持續(xù)存在，通常能再次獲得政府補助。由于政府補助又不符合收入的定義，再又不符合股本的定義，從這個被動的角度上講，在不新增會計科目的情況下，將政府補助劃入資本公積也是合適的選擇。

本文所建議的政府補助處理方法，與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中“名義金額”的規(guī)定異曲同工?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定政府補助為非貨幣性資產(chǎn)，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。為不可計量的政府補助提供了確認(rèn)依據(jù)，然而事實上，計量和確認(rèn)共同構(gòu)成了資產(chǎn)入賬的基礎(chǔ)。此規(guī)定一方面避免了政府補助入賬高估帶來的盈余管理問題，但名義金額存在一個缺陷，即與政府部門的資產(chǎn)銜接有問題，國有資金流出和企業(yè)資金流入不掛鉤。因為，本文認(rèn)為，完善資金轉(zhuǎn)移過程的原始憑證的前提下，將政府補助列入資本公積可以最大程度避免利用營業(yè)外收入進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生。

四、結(jié)論

綜合上述，我國關(guān)于政府補助的準(zhǔn)則基本與IAS20規(guī)定一致，但我國國情和英國等使用國際會計準(zhǔn)則的國家有所不同，國有企業(yè)占比大，政府補助發(fā)生頻率高使得草率地將政府補助計入營業(yè)外收入不那么合適。我國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)該更多符合我國特色，深入理解交易事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，為進(jìn)一步發(fā)展我國會計法規(guī)、準(zhǔn)則、行業(yè)規(guī)范充分思考。在政府補助的會計處理方面，本文建議將與銷售掛鉤的政府補助，按其實際收到金額分配至營業(yè)收入；將捐贈性的政府補助計入資本公積。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]步丹璐，郁智.政府補助給了誰：分布特征實證分析——基于2007～2010年中國上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)[J].財政研究，2012，08：58-63.

[2]財政部.財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知，2008

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則，2006.

[4]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[5]國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，2007.

[6]姚津.我國企業(yè)政府補助會計處理現(xiàn)狀與規(guī)范. 財務(wù)與會計，2006，05：28-30.

[7]周華，戴德明.會計確認(rèn)概念再研究——對若干會計基本概念的反思.會計研究，2015，07：3-10+96.

[8]IAS20： Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance. IASB.