我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅及其會(huì)計(jì)處理

秦興麗

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1674-1145（2017）02-000-02

摘要2016年12月25日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》，2018年1月1日環(huán)境保護(hù)稅法將正式開征，我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅是由排污費(fèi)改革而來，本文通過梳理我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的背景、總結(jié)環(huán)境保護(hù)稅特點(diǎn)，提出從排污費(fèi)到環(huán)境保護(hù)稅平穩(wěn)過度的建議，并探討環(huán)境保護(hù)稅的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞環(huán)境保護(hù)稅 排污費(fèi) 費(fèi)改稅

一、環(huán)境保護(hù)稅的背景

近年來，社會(huì)各界對(duì)環(huán)境污染問題的關(guān)注程度越來越高，尤其是霧霾問題引起了全國(guó)范圍內(nèi)的普遍關(guān)注。2017年2月5日，全國(guó)城市空氣質(zhì)量狀況統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，全國(guó)范圍內(nèi)僅有13.6%的城市空氣質(zhì)量為優(yōu)，43.2%為良，而21.3%為輕度污染，8.2%為中度污染，11.2%為重度污染，2.5%則為嚴(yán)重污染。如何保護(hù)人類賴以生存的環(huán)境，如何進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展成為了我國(guó)面臨的重要問題。讓排污者付費(fèi)是從經(jīng)濟(jì)的角度解決環(huán)境污染問題的重要手段，排污費(fèi)和環(huán)境保護(hù)稅就是基于這一目的產(chǎn)生的。

1982年開始，我國(guó)根據(jù)讓污染者付費(fèi)的原則，由政府部門對(duì)排污企業(yè)征收排污費(fèi)， 《征收排污費(fèi)暫行辦法》的實(shí)施是我國(guó)排污費(fèi)征收管理制度的起點(diǎn)。2003年，我國(guó)國(guó)務(wù)院頒布的 《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》 規(guī)定，排污費(fèi)應(yīng)該按照排污量征收，標(biāo)志著我國(guó)的排污費(fèi)管理制度不斷完善。2014年，國(guó)務(wù)院有關(guān)部門發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)問題的通知》進(jìn)一步完善了排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過了30余年的發(fā)展，排污費(fèi)管理制度不管完善，在環(huán)境保護(hù)中起到了重要的作用，但是也存在一定局限性。一是排污費(fèi)征收比率較低，低于企業(yè)的治污成本，無法發(fā)揮促進(jìn)企業(yè)積極主動(dòng)地進(jìn)行污染治理；二是排污費(fèi)征收效率較低，雖然排污費(fèi)也是有國(guó)家行政部門征收的，但是其規(guī)范性遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及稅費(fèi)，征收過程中有的企業(yè)甚至與行政部門之間議價(jià)現(xiàn)象；三是由于排污涉及到的范圍較廣，企業(yè)眾多，環(huán)保部門往往力不從心，人力物力的不足，使得排污費(fèi)制度在實(shí)行的過程中，往往不能全面的發(fā)揮作用；四是由于排污費(fèi)的管理并沒有稅費(fèi)管理嚴(yán)格，很多基層環(huán)保部門環(huán)保經(jīng)費(fèi)不足，存在挪用現(xiàn)象，并未全部用于環(huán)保。由于排污費(fèi)存在著這些局限，開征環(huán)境保護(hù)稅勢(shì)在必行。

1979年頒布的《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（試行）》確立了排污費(fèi)制度，現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅延續(xù)了這一制度。2007年，我國(guó)國(guó)務(wù)院印發(fā)的《節(jié)能減排綜合性工作方案》首次提出了我國(guó)開征環(huán)境保護(hù)稅。經(jīng)過多年的籌備與探討，2015年6月，我國(guó)國(guó)務(wù)院法制辦公布了《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》，明確了環(huán)境保護(hù)稅的征收制度。2016年12月25日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡(jiǎn)稱“環(huán)境保護(hù)稅法”），該法自2018年1月1日起施行，標(biāo)志著環(huán)境保護(hù)稅正式成為稅種之一。環(huán)境保護(hù)稅出臺(tái)后，我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系已較為完整，形成了以環(huán)境保護(hù)稅為核心，其他稅種為輔助的環(huán)境保護(hù)稅收體系。我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境保護(hù)稅收體系涉及的稅種包括：（1）環(huán)境保護(hù)稅。環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。該稅種主要針對(duì)的是排污，對(duì)大氣污染、水污染、固體廢物污染及噪音污染的調(diào)節(jié)起著重要作用。（2）資源稅。資源稅的納稅人是在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域及管轄海域開采規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽（以下稱開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品）的單位和個(gè)人。對(duì)保護(hù)我國(guó)的礦產(chǎn)資源起到了重要作用。（3）消費(fèi)稅。消費(fèi)稅的征稅范圍包括煙，酒，鞭炮，焰火，化妝品，成品油，貴重首飾及珠寶玉石，高爾夫球及球具，高檔手表，游艇，木制一次性筷子，實(shí)木地板，摩托車，小汽車，電池，涂料，這些征稅范圍中的成品油、木制一次性筷子等征收消費(fèi)稅，對(duì)抑制高耗能產(chǎn)品的消費(fèi)起著重要作用。（4）其他稅種。在我國(guó)其他稅種的征收也充分考慮了環(huán)境保護(hù)因素，增值稅、企業(yè)所得稅等都在稅收優(yōu)惠的設(shè)置上考慮了環(huán)保因素，鼓勵(lì)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

表1我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系

稅種 征收對(duì)象

環(huán)境保護(hù)稅 大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲

資源稅 原油；天然氣；煤炭；其他非金屬礦原礦；黑色金屬礦原礦；有色金屬礦原礦；鹽，包括固體鹽、液體鹽（鹵水）

消費(fèi)稅 煙，酒，鞭炮，焰火，化妝品，成品油，貴重首飾及珠寶玉石，高爾夫球及球具，高檔手表，游艇，木制一次性筷子，實(shí)木地板，摩托車，小汽車，電池，涂料

其他稅種 通過稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)節(jié)能環(huán)保行業(yè)發(fā)展。

二、我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的特點(diǎn)

我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的納稅人為在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)稅污染物包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，采用從量定額征收的方法征收環(huán)境保護(hù)稅。我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境保護(hù)稅包括以下特點(diǎn)：

（1）環(huán)境保護(hù)稅的開征不會(huì)大幅度增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。我國(guó)的環(huán)境保護(hù)稅是由排污費(fèi)改革而來，為了保證費(fèi)改稅的順利進(jìn)行，環(huán)境保護(hù)稅沿襲了排污費(fèi)的大量?jī)?nèi)容，將排污費(fèi)的繳納人作為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，將應(yīng)稅污染物排放量作為計(jì)稅依據(jù)，將排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為環(huán)境保護(hù)稅的稅額下限。這種“稅負(fù)平移”導(dǎo)致了環(huán)境保護(hù)稅的開征不會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，不會(huì)使企業(yè)稅負(fù)大幅增加。

（2）環(huán)境保護(hù)稅的征收與管理是由稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)部門共同完成的。環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收管理，環(huán)境保護(hù)部門負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測(cè)管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)境保護(hù)部門建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，共同實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的征收管理。

（3）環(huán)境保護(hù)稅的稅率的規(guī)定考慮到了各地的具體情況。由于我國(guó)各個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在較大差異，排污費(fèi)的征收上也存在很大差異，環(huán)境保護(hù)稅稅率在考慮到這些因素的基礎(chǔ)上確定，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案。

（4）二氧化碳暫不納入征稅范圍。二氧化碳排放量的增加是全球氣候變暖的重要原因，國(guó)際上很多國(guó)家對(duì)二氧化碳的排放征稅，如美國(guó)、丹麥都征收二氧化碳稅，在我國(guó)由于對(duì)二氧化碳征稅存在很大爭(zhēng)議，所以二氧化碳暫未納入征收范圍。

三、排污費(fèi)到環(huán)境保護(hù)稅的平穩(wěn)過渡建議

環(huán)保法將于2018年1月1日起施行，無論是企業(yè)還是征收部門都應(yīng)該做好準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)到環(huán)境保護(hù)稅的平穩(wěn)過度。

（1）稅務(wù)部門與環(huán)境保護(hù)部門積極配合，建立合作制度與機(jī)制。排污費(fèi)的征收管理部門為環(huán)境保護(hù)部門，而環(huán)境保護(hù)稅的征收部門則為稅務(wù)部門，環(huán)境保護(hù)部門則負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測(cè)管理，因此要實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)到環(huán)境保護(hù)稅的平穩(wěn)過渡，這兩個(gè)部門之間的相互配合就是必不可少的了，只有稅務(wù)部門與環(huán)境保護(hù)部門積極配合，建立合作機(jī)制，建立共享的信息系統(tǒng)，環(huán)境保護(hù)稅的征收管理工作才能順利完成。

（2）做好環(huán)境保護(hù)稅的宣傳教育工作。環(huán)境保護(hù)稅主要的征收對(duì)象是單位，稅務(wù)部門與環(huán)境保護(hù)部門應(yīng)該做好宣傳工作，讓企業(yè)了解環(huán)境保護(hù)稅，了解其與排污費(fèi)之間的關(guān)系，掌握環(huán)境保護(hù)稅的辦稅流程等，以做好環(huán)境保護(hù)稅的征收管理工作。

（3）做好與環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的全面征收。監(jiān)控難是排污費(fèi)征收管理中存在的重要問題，與排污費(fèi)一樣，環(huán)境保護(hù)稅的征收，涉及對(duì)企業(yè)大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲的實(shí)時(shí)監(jiān)控，隨著我國(guó)大數(shù)據(jù)與物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，這種實(shí)時(shí)監(jiān)控逐漸成為可能，稅務(wù)部門與環(huán)境保護(hù)部門應(yīng)該積極推動(dòng)這些基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，以便于更好地進(jìn)行征收管理。

（4）積極發(fā)揮第三方在環(huán)境保護(hù)監(jiān)管中的作用。近年來，環(huán)境審計(jì)逐漸進(jìn)入人們的視野，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)也漸漸將環(huán)境審計(jì)作為一個(gè)新業(yè)務(wù)，接受企業(yè)的委托為企業(yè)出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告。利用市場(chǎng)的力量可以克服行政部門時(shí)間和精力上的局限性，實(shí)現(xiàn)更加全面的監(jiān)督。

（5）不斷完整法律制度，逐步提高稅率。稅率過低則起不到監(jiān)督企業(yè)進(jìn)行污染治理的作用，我國(guó)的環(huán)境保護(hù)稅是由排污費(fèi)改革而來的，其稅率并未在排污費(fèi)的基礎(chǔ)上進(jìn)行增加，排污費(fèi)費(fèi)率低的不足，在環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施過程中也是存在的，應(yīng)該逐步提高稅率，以促進(jìn)企業(yè)減少污染排放，積極治理污染。

四、環(huán)境保護(hù)稅的賬務(wù)處理建議

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定了管理費(fèi)用科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定：全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。從以上規(guī)定可以看出，排污費(fèi)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的管理費(fèi)用，而根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》相關(guān)稅金不再計(jì)入管理費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“稅金及附加”。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅金及附加，是指小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)等，因此根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》排污費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。因此，根據(jù)以上的政策分析，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則與制度的規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅計(jì)入“稅金及附加”。

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