國際租賃準(zhǔn)則的變化及影響

馮可心

(北京工商大學(xué) 北京 100000)

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國際租賃準(zhǔn)則的變化及影響

馮可心

(北京工商大學(xué) 北京 100000)

由于現(xiàn)行準(zhǔn)則仍存在一些不足，例如，租期較長的經(jīng)營性質(zhì)租賃現(xiàn)階段仍不作為資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行表內(nèi)披露，而僅僅是在整個財務(wù)報告的附注提及，這就將“租賃業(yè)務(wù)的表外披露屬性”加以妖魔化，成為了部分企業(yè)操控利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績的手段，進(jìn)而會誤導(dǎo)報表使用者，做出不合適的經(jīng)營判斷。

租賃準(zhǔn)則

一、租賃準(zhǔn)則的主要變化

IASB與FASB從2009年開始到2015年先后于2010年和2013年發(fā)布相關(guān)討論稿和意見稿，2010年的討論稿主要針對承租人會計進(jìn)行討論，提出“兩租合一”的新概念，把現(xiàn)在兩種租賃一定程度上加以同類化，均在報表正文中顯示；2013年的討論則又將資產(chǎn)劃分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)進(jìn)行分別處理。委員會于2016年1月13日正式發(fā)布新的租賃準(zhǔn)則《國際會計準(zhǔn)則第16號-租賃》，簡稱IFRS16。新準(zhǔn)則將于2019年1月1日開始實施。

1.承租人會計處理

2013年第二份征求意見稿曾提出針對承租人區(qū)分不動產(chǎn)和動產(chǎn)不同的會計處理方法。但是廣泛的意見認(rèn)為這樣的處理方式過于復(fù)雜,所以在最后的準(zhǔn)則中確定只是用單一的計量方法。

在IFRS16租賃準(zhǔn)則下，具體的計量方法為：對于承租人，融資租賃和經(jīng)營租賃將不再劃開，而是使用相同方法進(jìn)行處理。租賃造成的租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債均需要以未來不可避免的付款金額現(xiàn)值進(jìn)行體現(xiàn)認(rèn)可在資產(chǎn)負(fù)債表上；對于租入資產(chǎn)和負(fù)債造成的利息也要體現(xiàn)在利潤表上；將現(xiàn)金總額劃分為主要部分(體現(xiàn)為融資活動現(xiàn)金流量)和利息(體現(xiàn)為經(jīng)營或融資活動現(xiàn)金流量)反映在現(xiàn)金流量表。但是，考慮到方便中小企業(yè)的租賃，如果是在12月以內(nèi)短期租賃一項資產(chǎn)且不帶任何續(xù)租權(quán)，這項租賃資產(chǎn)不用反映在財務(wù)報表中。同時，租賃金額較小(小于5000元)的資產(chǎn)也不用反映在財務(wù)報表中。

2.出租人會計處理

關(guān)于出租人會計，其會計處理要求未發(fā)生實質(zhì)性變化，但是對它的披露要求的標(biāo)準(zhǔn)有所提高。因為通過意見稿收到的反饋上來看，反饋者普遍認(rèn)為改變出租人會計的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過它的收益，按照成本效益的原則，IASB沒有從實質(zhì)上改變出租人的會計處理，出租方的租賃行為將繼續(xù)劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

二、國際準(zhǔn)則變化產(chǎn)生的主要影響

正如前文所述，現(xiàn)有準(zhǔn)則存在的最大問題在于“不上表”隱藏了大量的資產(chǎn)和負(fù)債，從而帶來的低透明度，新準(zhǔn)則的出臺最大的變化在于經(jīng)營租賃表內(nèi)披露，增強(qiáng)了信息的可比性和真實性。IFRS16的變化對承租人的影響歸納為以下兩方面：

(一)準(zhǔn)則變化對財務(wù)報表的影響

1.準(zhǔn)則變化對資產(chǎn)負(fù)債表和相關(guān)指標(biāo)的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于把原先經(jīng)營租賃在附注中說明的信息“上表”，這將會新增一部分資產(chǎn)和一部分負(fù)債，同時所有者權(quán)益下降。其中，租賃負(fù)債的賬面價值應(yīng)以未來應(yīng)付的租賃付款額現(xiàn)值加以確定，在后續(xù)計量中利用新增借款利率來確認(rèn)利息；租賃資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以租賃負(fù)債金額與其他直接成本之和入賬，之后根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則折舊攤銷方法進(jìn)行后續(xù)計量。由于資產(chǎn)的確定比負(fù)債要多一塊其他費用，在后期折舊中，每期的租賃資產(chǎn)賬面減少額會多于每期的負(fù)債變動，換言之，每期的折舊額多于每期確認(rèn)的利息。相應(yīng)地，這會導(dǎo)致相關(guān)會計期期末所有者權(quán)益的遞減。

“上表”的做法會使租賃業(yè)務(wù)較多資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模相對擴(kuò)大，從而與之相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債率有所變化，該比率是反映企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的重要比率，它的變化反映了企業(yè)中資產(chǎn)有多大比例是通過舉債獲得的變化情況，以及財務(wù)風(fēng)險的變化情況；同時，企業(yè)的財務(wù)杠桿、凈資產(chǎn)收益率等其他指標(biāo)也會隨著資產(chǎn)、負(fù)債的增加而大幅變動。

2.準(zhǔn)則變化對利潤表和相關(guān)指標(biāo)的影響

對于經(jīng)營租賃，新準(zhǔn)則則規(guī)定參照固定資產(chǎn)折舊方法對租賃來的資產(chǎn)進(jìn)行折舊，同時對租賃負(fù)債參照實際利率法進(jìn)行攤銷。這樣一來，折舊按照資產(chǎn)用途計入費用科目，實際利率作用下確認(rèn)的利息計入財務(wù)費用，這樣會進(jìn)而影響企業(yè)的費用和利潤。

費用、利潤的變化，對代表企業(yè)付息能力的利息保障倍數(shù)和反映盈利能力的指標(biāo)影響較大。其中，利息保障倍數(shù)用以衡量企業(yè)支付負(fù)債利息能力利潤變化，它的影響可謂有利有弊，利潤減少，一方面可以對避稅提供便利，一方面會對影響報表使用者對企業(yè)盈利能力的判斷。

3.準(zhǔn)則變化對現(xiàn)金流量表和相關(guān)指標(biāo)的影響

原本企業(yè)經(jīng)營租賃的項目應(yīng)全部計入經(jīng)營活動現(xiàn)金支出，現(xiàn)在本金部分的支出將被計入籌資活動，利息部分的支出可以視情況計入經(jīng)營活動或者籌資活動的現(xiàn)金流量。經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量必將改變，這體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營和盈利能力的改變，同時會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量債務(wù)比，反映企業(yè)償債能力的變化。

(二)準(zhǔn)則變化對各財務(wù)報表使用者的影響

經(jīng)營租賃會計處理的種種變動對企業(yè)的各項財務(wù)指標(biāo)帶來很大變化，從而影響企業(yè)的償債能力、盈利能力和資產(chǎn)運營能力，企業(yè)內(nèi)外財務(wù)報表使用者通過財務(wù)指標(biāo)信息會對企業(yè)重新審視和評價，做出決策。

1.準(zhǔn)則變化對企業(yè)內(nèi)部報表使用者的影響分析

企業(yè)的管理層，作為報告內(nèi)部使用者必然最關(guān)注的是企業(yè)財務(wù)狀況的好壞、經(jīng)營業(yè)績的大小以及現(xiàn)金的流動情況。財務(wù)信息的變動必然使企業(yè)經(jīng)營決策也產(chǎn)生變化。首先，要說明的是，現(xiàn)行準(zhǔn)則下承租方通常因為財力有限、資金合理運用等租賃某種財產(chǎn)而不是購買它，但是為了避免在財報上反映負(fù)債無疑也是很重要因素。使租賃成本加大的IFRS16，使經(jīng)營租賃喪失了這一優(yōu)勢，這就可能影響企業(yè)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。其次，新的要求也可能增加企業(yè)的經(jīng)營成本。每期末對租賃資產(chǎn)的再評估和更詳細(xì)的披露要求必然耗用更多的人力物力財力。另外，IFRS16也將改變與其他業(yè)務(wù)合作伙伴的合同。反映償債能力和盈利能力財務(wù)指標(biāo)的變化可能會造成融資困難，導(dǎo)致需要與債務(wù)融資方的借款合同變更，出現(xiàn)更不利于企業(yè)的條款(例如：貸款利率提高，償付期提前等)。而且，一些參考并建立在財務(wù)指標(biāo)制定的制度，例如績效評估制度、薪酬考核制度，可能需要重新制定考核標(biāo)準(zhǔn)。

2.準(zhǔn)則變化對企業(yè)外部報表使用者的影響分析

企業(yè)財務(wù)會計報告的外部使用者是投資者(包括企業(yè)股東和潛在的投資者)、債權(quán)人、政府有關(guān)部門(工商、稅務(wù)、上級主管機(jī)關(guān)等)和社會公眾。股票價格會因為經(jīng)營租賃隱藏部分的“上表”而變化。在外界看來，股價的下跌代表一個公司的低迷，企業(yè)的投資者可能會就此懷疑企業(yè)的盈利能力，不買企業(yè)的股票，使企業(yè)權(quán)益融資出現(xiàn)困難；資產(chǎn)負(fù)債率的變化是企業(yè)償債能力的最好反映，“上表”的過程同樣會使企業(yè)償債能力變化，這可能會影響債權(quán)人借款貸款積極性，加大公司債權(quán)融資的難度。更透明的披露模式能夠提供更全面信息，使投資者和債權(quán)人都站在更高的地位看待一個企業(yè)，做出審慎的決策。

原有的租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，那么與之相對應(yīng)的也有兩套相對應(yīng)的體系來監(jiān)管。以我國為例，作為一種融資手段融資租賃相對管理嚴(yán)格，由銀監(jiān)會和商務(wù)部的直接監(jiān)管，需要提供大量的資料和辦理復(fù)雜的手續(xù)。經(jīng)營租賃則相對簡單，只需要出承租兩方達(dá)成必要的協(xié)議即可。“兩租合一”的新模式必然會打破現(xiàn)存的模式，帶來相關(guān)法律規(guī)定的變革。同樣，稅務(wù)部門對于兩種租賃也有兩種征收方式，經(jīng)營租賃只涉及征收營業(yè)稅，融資租賃則分為征收營業(yè)稅和征收增值稅兩種。IDFRS16準(zhǔn)則的變化將同樣帶來稅收管理辦法的更新。

[1]朱海林.租賃會計國際準(zhǔn)則的新變化及其影響分析[J].會計之友,2016,05:6-7.

[2]肖佳佳.租賃會計若干問題的探討[J].市場觀察,2015,S2:2-3

馮可心(1994—)，女，漢族，北京，碩士研究生在讀，北京工商大學(xué)。