PPP模式下我國政府會計信息的披露研究

許欣然

(東南大學經(jīng)濟管理學院 江蘇 南京 211100)

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PPP模式下我國政府會計信息的披露研究

許欣然

(東南大學經(jīng)濟管理學院 江蘇 南京 211100)

PPP項目是近年來各國政府與社會資本建立利益共享、風險共擔和建立長期合作方式的一種重要渠道，對于融資渠道的創(chuàng)新、社會資本投資渠道的拓寬，經(jīng)濟增長內(nèi)生動力的不斷增強等方面發(fā)揮了巨大的作用。隨著PPP項目的開展，政府的職能也在不斷發(fā)生變化，而政府對PPP項目下的相關(guān)信息能否充分進行披露已經(jīng)成為影響項目順利實施的關(guān)鍵。目前為止，我國對PPP模式下的政府會計信息的披露尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，本文將在結(jié)合其他國家經(jīng)驗基礎(chǔ)上對我國相關(guān)會計信息的披露提出建議。

PPP；政府會計；信息披露

一、引言

政府和社會資本合作(PublicPrivatePartnership，PPP)模式是近年來我國公共基礎(chǔ)設(shè)施投融資改革的重要方向。我國的PPP最開始是從基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域開始的制度安排形式，到后期，逐漸發(fā)展為覆蓋交通、能源、電信、水利、水務(wù)等經(jīng)濟基礎(chǔ)設(shè)施和科技、環(huán)保、教育、文化、體育領(lǐng)域。上世紀七十年代以前，各國的公共服務(wù)事業(yè)基本的模式是“國有化”經(jīng)營，政府承擔相應(yīng)的投資、建設(shè)、運營職責。然而這種制度安排的形式在經(jīng)濟發(fā)展速度日益加快的進程中步履維艱，究其原因，公共事業(yè)的低效率難以滿足社會日益增長的需求，資源的稀缺性決定了要以效率為導向，由此推動力存在競爭機制的PPP模式的產(chǎn)生。在PPP模式中，涉及風險分擔機制、合同管理、價格管理、會計信息的確認計量等，針對這一系列的內(nèi)容怎樣建立有效的政府信息披露機制，特別是對PPP項目下政府資金、資產(chǎn)、負債、風險分配、績效評價等項目的計量和充分披露，對于充分發(fā)揮PPP模式的作用和預(yù)期效果、實現(xiàn)財政透明、反應(yīng)政府受托責任狀況以及PPP項目監(jiān)管等方面有著重要的意義。

二、文獻回顧

歐盟委員定義PPP為公共部門和私人部門之間的一種合作關(guān)系，其目的是為提供傳統(tǒng)上由公共部門提供的公共項目或服務(wù)。聯(lián)合國將PPP描述成一種戰(zhàn)略需要而不是政策選項。美國PPP國家委員定義PPP是一種公共產(chǎn)品提供方式，它結(jié)合了外包和私有兩者特點，并充分利用私人資源進行設(shè)計、投資、建設(shè)、運營和維護公共基礎(chǔ)設(shè)施，同時提供相關(guān)服務(wù)以滿足公共需求。筆者認為PPP是由私營實體參與的為基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域提供支持。

在信息披露方面，應(yīng)益華認為政府資金、資產(chǎn)、風險計量等問題的妥善解決，以及必要的相關(guān)信息的管制，是PPP項目的順利實施的保障。孫艷芳等主張在對政府保證進行會計確認時，要依據(jù)國際公共部門會計準則。劉薇認為政府公共部門在IPSAS3的條件下，PPP的資產(chǎn)負債相關(guān)信息必須通過政府的資產(chǎn)負債表反映而不是由企業(yè)的資產(chǎn)負債表來反映。賈建軍對PPP模式下會計和政府統(tǒng)計方面提出相應(yīng)的處理建議。王芳、萬恒對PPP模式下的政府負債進行了界定、確認和計量，并在信息披露方面提出了具體建議。李國祥和張偉提出要在金融體制創(chuàng)新過程中建立PPP項目實施過程的信息披露制度，確保項目實施順利進行。SHAOULJeanetetal.認為PPP項目的表外披露存在一定問題，除此之外，還有報告不一致、有限和不透明等更嚴重的問題，使得確定項目年度成本的難度大大提高。以上都沒有對PPP涉及的一系列內(nèi)容做具體披露要求和形式，本文將在這一方面提出建議。

三、政府在PPP模式中的角色定位

在治理結(jié)構(gòu)方面，政府與企業(yè)大相徑庭，內(nèi)在激勵機制方面，政府也難以與在市場經(jīng)濟中發(fā)展的企業(yè)相比，此外，由于政府內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)，管理層次等方面的制約，使得信息的搜集和傳遞的成本較高，且是風險厭惡型的，致使創(chuàng)新不足。政府在這些方面的劣勢，不僅是PPP興起的條件，同時也是促使政府職能轉(zhuǎn)變的助力器。PPP發(fā)展至今，作為一種戰(zhàn)略需要而存在，它也是在執(zhí)行基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種獨特靈活的方式，政府在其中扮演了重要的角色。政府作為公共利益的代表，承擔著受托責任，要接受社會的監(jiān)督，并對政府的受托責任進行評價，這就要求政府對相關(guān)的財務(wù)信息予以公開披露，使公眾能夠透過這些信息，了解PPP項目的財務(wù)狀況，分析財政的可持續(xù)性，評價政府在PPP項目中的運行績效。這對于信息的使用者也大有裨益，例如通過財政披露的收入來源和類型的信息，公眾可以了解政府收入的來源以及評價投資生產(chǎn)的能力，幫助信息的使用者評價政府收取的稅款和費用的合理性。

另一方面公眾作為自身利益的委托人，有權(quán)了解PPP項目的黑箱，如果政府在PPP項目中財務(wù)狀況、運營效果以及運營效率等財務(wù)信息披露不充分，透明度不高，則難以客觀評價PPP模式下的政府績效和公共資金使用效益，從而難以評價政府受托責任的履行情況。

四、PPP模式下政府會計信息的披露

開展政府和社會資本合作時，要建立合理有效的投資回報機制，如核定價費標準、政府付費機制等；要穩(wěn)定社會資本收益預(yù)期，加強項目成本檢測，社會資本的積極性在這種條件下能夠被調(diào)動起來，不合理讓利或利益輸送也能夠在一定程度上避免。除此之外，構(gòu)建有效的風險分擔機制也是一項必要的任務(wù)，即在PPP項目中，需按照風險收益對等原則，將項目風險在政府和社會資本之間進行合理地分配。在PPP模式下，由于政府與社會資本是一種對等的契約關(guān)系，由此，對于項目的合同管理也是影響PPP項目成功實施的關(guān)鍵。在合同管理中，對于價格的管理、回報方式、風險分擔、違約處罰等內(nèi)容應(yīng)全面規(guī)范有效。以上PPP項目涉及的環(huán)節(jié)都需要政府在財務(wù)以及非財務(wù)信息方面予以披露，確保PPP項目實施過程中得到切實有效的監(jiān)管，切實維護公共利益，不斷提高項目的透明度，使得PPP項目在運行過程中提供最大化的公共服務(wù)。

(一)政府資產(chǎn)確認、計量

PPP項目是由公共部門和私營部門共同負責，履行不同的責任，兩者在資產(chǎn)確認的時候，均遵循相應(yīng)的會計準則，目前，對于PPP項目，還沒有形成相應(yīng)的準則，因此，對于其他國家在這方面會計準則的借鑒就顯得尤為重要。

在資產(chǎn)確認和計量方面，面臨的突出問題是PPP項目的資產(chǎn)應(yīng)該確認在哪方，是在政府資產(chǎn)負債表上反映還是在企業(yè)的資產(chǎn)負債表上反映。這一問題涉及到PPP項目中基礎(chǔ)設(shè)施在營運階段的所有權(quán)為哪方所有，轉(zhuǎn)移過程中的確認以及合作期滿后資產(chǎn)抵價的問題。

國際會計準則委員會在《編報財務(wù)報表的框架》中，將資產(chǎn)定義為“由于過去事項而由企業(yè)控制的，預(yù)期會導致未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源”；美國財務(wù)會計準則委員會在第 6 號財務(wù)會計概念公告《財務(wù)報表的要素》中，將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”；我國在《企業(yè)會計準則—基本準則》將資產(chǎn)定義為“企業(yè)過去的交易或事項形成的, 由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。而對政府資產(chǎn)的定義聯(lián)邦會計準則咨詢委員會在告《財務(wù)報告的要素的定義與確認》將聯(lián)邦資產(chǎn)定義為聯(lián)邦政府所控制的具有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源。

以上對資產(chǎn)以及政府資產(chǎn)的定義，認為有充分證據(jù)證明政府擁有或控制某項資源時，可將其確認為政府的資產(chǎn)。在PPP項目中，政府和私營部門，誰對資產(chǎn)掌握著控制權(quán)，則該資產(chǎn)就相應(yīng)的反映在誰的資產(chǎn)負債表中予以披露，力使PPP項目中存在的“孤兒資產(chǎn)”和“雙重反映”的問題得到有效的解決。

另一種資產(chǎn)確認的觀點是風險報酬轉(zhuǎn)移觀，風險和報酬轉(zhuǎn)移觀點要求按照經(jīng)濟交易的實質(zhì)而非法律形式來反映經(jīng)濟交易，因此如果轉(zhuǎn)移了以資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬則雙方分別應(yīng)該作為資產(chǎn)的購置和出售來處理。

風險報酬轉(zhuǎn)移觀在一定能夠程度上容易被操縱，具有一定的主觀性，而控制法則相對來說具有一定的客觀性，因此，筆者認為，在確認PPP項目中的資產(chǎn)過程中，應(yīng)該以控制法進行確認、計量，并予以披露。

(二)政府負債的確認、計量

在政府資產(chǎn)負債表上進行負債的確認與計量，首先我們要對政府負債進行界定，作為確認政府負債的依據(jù)。

在《國際公共部門會計準則第19 號—準備、或有負債和或有資產(chǎn)》和我國《政府會計準則—基本準則》中，政府負債被定義為：由政府會計主體過去的事項或經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的，預(yù)期會導致經(jīng)濟資源流出政府主體的現(xiàn)時義務(wù)。同時提出政府負債的確認條件：履行該義務(wù)很可能導致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛力的經(jīng)濟資源流出政府主體；履行該義務(wù)的金額可以可 靠計量。據(jù)此，準確核算和披露政府在PPP項目中形成的負債。

在PPP項目的整個過程中，政府承擔的責任應(yīng)包括運營補貼支出責任和風險承擔的責任。其中在營運補貼支出責任中的政府付費模式，是通常不直接向最終用戶提供服務(wù)的終端型基礎(chǔ)設(shè)施和公共事業(yè)項目，例如污水治理、公共綠化等項目。政府在PPP項目合同中的承諾事項會導致該種付費責任的產(chǎn)生，在履行該種責任時，政府負有向社會資本支付財政資金的現(xiàn)時義務(wù)，并且需要在其滿足負債確認條件時作為政府的確定性負債。可行性缺口補助模式一部分是使用者付費，一部分是政府付費，在政府付費部分政府給予社會資本一定的經(jīng)濟補助，從而形成政府的現(xiàn)實義務(wù)，如果對于補助的金額能夠可靠地進行計量，則形成政府的預(yù)計負債。風險承擔支出責任是在PPP項目中政府所承擔的相關(guān)風險。如果該支出責任是政府承擔的現(xiàn)實義務(wù)，并且該義務(wù)的履行使得經(jīng)濟資源很可能流出政府主體以及流出金額能夠可靠計量，則會形成政府的預(yù)計負債；對應(yīng)的該支出責任雖是政府所承擔的現(xiàn)實義務(wù)，但政府承擔風險的概率或者需要支付的金額無法合理預(yù)期，或者該支出責任是政府承擔的潛在義務(wù)，則會形成政府的或有負債。同時被確認為確定性負債的項目，要對其金額進行估算和計量。

(三)PPP模式下的風險披露

在PPP的整個生命周期中，存在諸如技術(shù)風險、運營風險、收入風險、不可抗力風險、環(huán)境風險、財務(wù)風險、政治風險、項目失敗等風險，所以要確保正確地分配風險負擔，需要透明的機制對相關(guān)的風險進行披露。PPP項目中，政府和私營部門之間不是一個買賣合同而是一種合作關(guān)系，要共同分擔風險和責任。必須是成本-效益型，從而保證風險分配給最有能力管理風險和響應(yīng)該風險所提供的激勵措施一方。風險分配是實現(xiàn)效率最大化的必備因素。只有通過轉(zhuǎn)移風險才可以確定私營部門具有進行有效定價和生產(chǎn)的激勵措施。

在傳統(tǒng)的采購政策中，若由政府承擔擁有和管理基礎(chǔ)設(shè)施的風險，通常會消耗大量且未經(jīng)估算的費用。若將一部分風險轉(zhuǎn)移到一個能夠以更低成本對其進行管理的私營部門，則能夠降低政府的總費用支出，但是將風險全部轉(zhuǎn)移的成本效益并不高。PPP要尋求取得“最佳”風險分擔。沒有免費的風險分擔，當對一個項目進行投標時，私營部門估算項目風險及其對項目收入的潛在影響，并設(shè)置溢價，以便當風險變?yōu)楝F(xiàn)實時保護自己免受財務(wù)損失。這種溢價會平攤到該私營部門涉及的項目中，并根據(jù)不同種類的事件的概率和后果設(shè)置權(quán)重。如果溢價支付足夠，私營部門可以接受大部分風險。政府在這其中要考慮特定風險發(fā)生的概率以及如何降低風險，并且對該風險溢價是否實現(xiàn)了資金最佳使用價值在披露的信息中要予以反應(yīng)，同時承擔相應(yīng)風險的成本、風險因素實際發(fā)生的可能性。

PPP項目中的風險分擔受特定服務(wù)義務(wù)、支付結(jié)構(gòu)和在基本結(jié)構(gòu)中調(diào)整風險分擔的明示契約條款三方面的因素制約，因而在披露PPP項目中政府所承擔風險應(yīng)從以上三個方面進行披露，在服務(wù)義務(wù)方面要真實地反映政府對服務(wù)的要求，交付選擇的范圍以及出價等內(nèi)容；在支付機制里對于風險分擔等級的確定以及以效益為基礎(chǔ)的激勵措施予以披露；風險回收里要反應(yīng)項目階段的風險范圍，并粗略地列出風險分擔中政府所處的位置等。

通過披露以上的風險信息，與私營部門之間建立合理有效的信息傳到機制和共享機制。

(四)合同管理過程相關(guān)信息的披露

在合同管理中，包括價格的管理、回報方式、風險分擔、違約處罰等內(nèi)容。應(yīng)對這些具體的合同管理內(nèi)容進行披露，以促進合同內(nèi)容的全面和形式上的規(guī)范，加強對合同期間的項目各項風險收益的控制，對于提示項目目標的達成程度、違約風險的監(jiān)管起到重要的作用。

在項目的設(shè)計、建設(shè)和運營階段，建設(shè)費用的支付方式、運行階段政府的付款流程、風險資本的回報、基于效益的有利于提高安全性和效率的激勵機制、政府預(yù)定的付款范圍、相關(guān)的履約規(guī)范、應(yīng)急計劃、解決爭議時合同具體規(guī)定的法律制裁以及爭議解決的具體方法等都要及時準確地予以披露。

合同管理的核心是報告和監(jiān)管框架。為了在一個動態(tài)環(huán)境和不穩(wěn)定環(huán)境下對項目進行有效的控制，重要的是具有足夠的信息，根據(jù)這些信息采取相應(yīng)的控制措施，因此要通過對合同管理過程相關(guān)信息的披露，對項目的健康狀態(tài)實施監(jiān)控。

(五)績效的披露

對PPP項目的績效評價規(guī)范了項目的行為，對于政府職能的轉(zhuǎn)變有了較大的推進作用，由于PPP項目的周期一般比較長，涉及的利益主體關(guān)系比較復(fù)雜，風險程度相較于其他普通項目也較高，因而對PPP項目實施追蹤評價的必要性就突出來，通過對其評價，提升其運行的效率和質(zhì)量，對于推動項目的良性發(fā)展，起著重要的作用。

在PPP項目的績效披露中，從項目的投資人、供應(yīng)商、政府部門、社會公眾等項目相關(guān)人所要求和關(guān)心得利益出發(fā)，根據(jù)相應(yīng)的指標體系和標準，對項目實施過程中成本、實現(xiàn)的效果、效率等方面是否達到預(yù)期的目標予以披露，以作為價費標準、財政補貼以及合作期限等調(diào)整的參考依據(jù)。

通過對PPP項目的績效披露加強市場監(jiān)管調(diào)控、提高社會資本管理效率以及加快技術(shù)更新，有利于實現(xiàn)經(jīng)濟和社會的雙重效益。

五、結(jié)語

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，原來的公營事業(yè)的制度安排形式越來越不能適應(yīng)發(fā)展的需要，基礎(chǔ)設(shè)施的瓶頸成為困擾政府和社會的一大難題，而PPP模式的出現(xiàn)，充分發(fā)揮了政府和私營部門的優(yōu)勢，是一種的全新的制度形式，解決了政府在基礎(chǔ)設(shè)施等方面的財政問題，同時PPP模式下融資成本高、復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)等問題的出現(xiàn)，開始讓我們思考如何實現(xiàn)更高的經(jīng)濟效率，實現(xiàn)“物有所值”。這就需要對PPP模式下的項目進行有效的管理。而政府對其相關(guān)的會計信息披露是我們了解PPP項目運行情況的反應(yīng)器，也是對PPP項目實施實時監(jiān)控的探頭，提高財政透明度的手段，評價政府績效、切實維護公共利益。

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許欣然(1993.11-)，女，漢族，江蘇宿遷人，在讀研究生，東南大學經(jīng)濟管理學院，管理會計。