稅收公平原則下的稅收優(yōu)惠制度淺析

(上海海事大學 上海 201306)

稅收公平原則下的稅收優(yōu)惠制度淺析

王聰

(上海海事大學上海201306)

每個納稅人都是理性的，都以經(jīng)濟利益最大化作為其行為標準，都希望稅收政策能夠貫徹公平原則；而稅收優(yōu)惠制度給予特定的納稅人以稅收特權，以期利用納稅人趨利弊害的心理，直接或者間接地影響納稅人在經(jīng)濟、社會領域的行動計劃。稅收公平原則與稅收優(yōu)惠制度二者之間似乎天然是相互矛盾的，實則其內部存在著統(tǒng)一性。如何在稅收公平原則的指導下貫徹稅收優(yōu)惠制度就顯得十分重要。

稅收公平；稅收優(yōu)惠；比例性原則

一、 稅收公平原則的內涵解析

稅收公平原則，指的是納稅人的地位平等，稅收負擔在納稅人之間平等分配。由于稅收具有無償性，納稅人繳納稅收沒有任何的對價補償，因此，征稅一般要求量能課稅，納稅能力強的多納稅，納稅能力弱的少納稅。此外，稅收是對人民財產(chǎn)權的剝奪，不患寡而患不均，由此要在納稅人之間賦予最低限度的倫理和道義滿足。這些都要求稅收公平負擔，這就是稅收公平原則的價值基礎。可以說，公平納稅是稅收的內在規(guī)定。在制度建構上，稅收公平原則是稅法的建構原則，是稅法一切制度的建構基礎，是貫穿于稅收立法、司法、執(zhí)法過程中的最普遍的、最具有穩(wěn)定性的原則；稅收公平原則是公平正義價值在稅法上的具體體現(xiàn)，也是憲法平等權在稅法上的體現(xiàn)。

二、稅收優(yōu)惠內涵及性質

稅收優(yōu)惠是指稅法對某些納稅人給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定。由于稅收優(yōu)惠具有這種利導性，因此也就成了國家宏觀調控的手段之一，在經(jīng)濟社會發(fā)展中起著重要的引導作用。稅收優(yōu)惠的內容極為豐富，主要包括：免稅、減稅、退稅、優(yōu)惠稅率、起征點與免征額、緩交稅款、稅額扣除、稅項扣除、加速折舊、盈虧互抵和稅收饒讓等內容。

稅收優(yōu)惠是稅收履行國家調控職能的具體表現(xiàn)。現(xiàn)代社會，稅收的職能從單一化逐漸走向多元化，這與國家職能多元化、稅收政策目標多元化密切相關。稅收在傳統(tǒng)上都是以財政收入為目的的，然而，隨著社會的發(fā)展，稅收開始在經(jīng)濟、社會、文化政策中發(fā)揮一定的職能，各種與直接財政收入目的相悖的稅收特別措施頻繁出現(xiàn)。這是因為，現(xiàn)代市場經(jīng)濟是一種混合型的經(jīng)濟模式，是以市場無形之手和政府有形之手共同作用的經(jīng)濟類型。政府調控經(jīng)濟社會的方式、手段非常豐富，稅收政策就是其中一個重要手段。可見，稅收優(yōu)惠通過對納稅人賦予不同的稅收待遇和特權，以達到資源優(yōu)化配置、社會合理分配的效果，是稅收履行調控職能的重要體現(xiàn)。

三、 從憲法性原則角度看稅收優(yōu)惠制度與稅收公平原則的沖突

稅收公平原則要求法律面前人人平等，這是憲法中平等權在稅法領域的應用，每個公民對國家沒有特別犧牲的義務，具有同等負擔稅收能力的人應該平等納稅，不應有特權的存在。單從法治角度來說，法定征稅范圍內的人和物，應該一律平等征稅。但在具體征稅的過程中，國家會基于一些政策性的考慮，選擇性的向一部分納稅主體傾斜，以均衡各納稅主體之間的稅收利益。因此，稅收優(yōu)惠實際上是國家對一部分財政收入和稅收收入的放棄，也就意味著犧牲一部分納稅主體的納稅利益，將其讓利于其他主體。在這個意義上，稅收優(yōu)惠與稅收公平是對立的。前文論述到，稅收公平原則，是一個憲法性原則，是憲法“法律面前人人平等”的具體表現(xiàn)。因此，當稅收優(yōu)惠制度違背了憲法基本原則時，其本身的合法性也就成為一個不得不審視的問題。

四、 稅收優(yōu)惠的正當性分析

谷口安平教授認為“正當性就是正確性，這里的正確有兩層意思，一個是結果的正確，另一個則是實現(xiàn)結果的過程本身所具有的正確性”。如果將是否以組織財政收入為主要目的作為區(qū)分標準，我們可以將稅劃分為財政目的和非財政目的之稅。這種類型的稅法主要適用稅收平等原則和量能課稅原則。但是，非以財政收入為主要目的之稅收優(yōu)惠，其所增進之公共利益，不在于公共支出之平等負擔，而在經(jīng)濟政策、社會政策之目的。蓋此種稅法之正當性，取決于目的與手段間是否符合比例原則，亦即此種租稅優(yōu)惠或特別負擔是否有助于特定經(jīng)濟政策、社會政策之達成無其他量能原則方式及目的與手段間是否具有合理相當性。

從稅收優(yōu)惠正當性的應然價值方面進行分析，表現(xiàn)在兩方面：1.保障公民基本權利之價值導向。國家相對于公民來說是一個義務主體，國家應當保護公民的基本權利。國家應當想盡一切辦法，通過各種途徑，創(chuàng)造勞動就業(yè)條件和機會。執(zhí)行政府職能的需要成為稅收優(yōu)惠存在的緣由，而保障公民的基本權利又成為國家存在的理由之一，成為政府應盡的一項職能，這樣一來，把保障公民的基本權利作為稅收優(yōu)惠的價值導向，成為稅收優(yōu)惠的應然價值追求。2.提高社會總體經(jīng)濟效率之目的。稅法上的效率包括經(jīng)濟效率和行政效率，“稅收的經(jīng)濟效率的主旨在于如何通過優(yōu)化稅制，盡可能地減少稅收對社會經(jīng)濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經(jīng)濟的良性發(fā)展?！倍愂諆?yōu)惠調控作為國家調節(jié)的一個組成部分，其重心應當是“立足于社會經(jīng)濟的總體效率”。

五、 稅收公平與稅收優(yōu)惠的矛盾協(xié)調

人們在設定稅收優(yōu)惠時,如何使稅收優(yōu)惠所涉及到的各種利益“均衡化”，需要一個考量標準?？剂康臉藴示褪窃诠ㄉ铣３Ｗ鳛槔婧饬抗ぞ叩摹氨壤瓌t”。 “確定相互沖突的原則的適用時，常常要對沖突的原則所代表的利益做出權衡，相互沖突的原則必須衡量或平衡，某些原則比其他原則具有較大的分量”。在這種情形之中，作為利益權衡工具或手段的“比例原則”，可以作為所得與所失之間的衡量基準。稅收優(yōu)惠如果欠缺正當理由或超限，即構成平等原則的違反。關于是否超限問題，就涉及到前述所提及的比例原則。因此，在目的與手段之間符合比例原則，是稅收優(yōu)惠取得實質正當性的必備條件之一。

稅收法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須并且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收優(yōu)惠制度是稅法的課稅要素之一，理所應當受到稅法基本原則——稅收法定主義原則的束縛。稅收優(yōu)惠立法應該由人民通過代表，共同協(xié)商制定稅收優(yōu)惠法律，人民自己決定實行稅收優(yōu)惠的主體、客體等，使人民財產(chǎn)權的剝奪由人民自己決定，以保證憲法體制下的公平理念的實現(xiàn)；在稅收執(zhí)行的過程中，要求稅務機關根據(jù)法律規(guī)定的程序執(zhí)行，使納稅人的陳訴申辯權、聽證權等在稅法上的權利得以落實。

六、 稅收公平思想對我國稅收優(yōu)惠改革的指導意義

從上述的分析中可以得出，由此我國亟待建立起監(jiān)督用稅公平的機制，包括對財政支出預算編制、審批、執(zhí)行及決算的監(jiān)督，保障稅款使用效率。此外，確定一個相對合理的稅負水平對我國的稅收優(yōu)惠改革也有一定的指導意義。早在中世紀,英國古典政治學家亞當·斯密與德國政策學派的代表人阿道夫·瓦格納就提出，稅收公平包含了稅負應該與納稅能力相符的重要內涵，稅收公平原則與具體的稅種相聯(lián)系，與稅負轉嫁等有著直接的關系，因而不能孤立地看待公平。而公平目的的達到也是通過具體的稅收制度加以體現(xiàn)，并通過高效的稅務管理活動得以實行。

[1]余采、楊蓉著：《稅收優(yōu)惠政策與操作》，中國審計出版社2000年版。

[2](日)谷口安平著：《程序的正義與訴訟》，王亞新、榮軍譯,中國政法大學出版社2002年版。

[3]葛克昌著：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版。

[4]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版。

[5]張文顯著：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版。

王聰(1990-)，男，漢族，安徽淮南人，碩士，上海海事大學法學院，研究方向民商法。