以企業(yè)所得稅為視角看稅收管轄權(quán)下的避稅問題

◇王 星

以企業(yè)所得稅為視角看稅收管轄權(quán)下的避稅問題

◇王 星

稅收管轄權(quán)是具有獨立主權(quán)國家基本的征稅納稅權(quán)力.國家的基本國情、現(xiàn)行經(jīng)濟政策及國際經(jīng)濟地位決定了一國采用哪種稅收管轄權(quán)制度.在經(jīng)濟全球化浪潮的推動下,跨國經(jīng)營企業(yè)在職人員的流動率較高,使現(xiàn)行的稅收管轄權(quán)原則面臨新的困境,現(xiàn)有的稅收分配關系不協(xié)調(diào).少納稅多盈利是每一個理性經(jīng)濟人的欲望,所以稅收管轄權(quán)的不合理會導致企業(yè)逃稅避稅.處理好稅收管轄權(quán)原則和國家稅收利益兩者之間的關系,是解決國際征稅納稅的根本問題.

稅收管轄權(quán);企業(yè)所得稅;避稅

一、我國稅收管轄權(quán)概述

據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定,中國合法居民在境內(nèi)和境外所獲得的經(jīng)營利潤,以及非中國居民在中國境內(nèi)所獲得的經(jīng)營收入都要按照我國的個人所得稅法規(guī)定繳納個人所得稅.而我國的《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定,居民企業(yè)需要承擔全面納稅義務(無限納稅義務),即應該對在我國境內(nèi)或者境外的經(jīng)營利潤所得繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)需要承擔有限納稅義務,是指在我國取得的經(jīng)營利潤予以繳納企業(yè)所得稅.

(一)我國企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán)原則的特點與政策導向

我國企業(yè)所得稅征收采取的稅收管轄權(quán)原則是quot;區(qū)別對待quot;,也就是對居民企業(yè)采取全面納稅義務(無限納稅義務)的征稅原則,對非居民企業(yè)則采取有限納稅義務的征稅原則.兩者相比較而言,在稅收待遇方面,有限納稅義務更加占優(yōu)勢.從企業(yè)的角度考慮:采取quot;區(qū)別對待quot;的稅收管轄權(quán)原則有利于企業(yè)的quot;引進來quot;戰(zhàn)略,即引進外國資本到中國境內(nèi)企業(yè)進行投資.所以quot;區(qū)別對待quot;稅收管轄權(quán)原則的優(yōu)點就是有利于吸引外國資本到中國企業(yè)進行投資.但缺點就是,假如對居民企業(yè)實行屬人原則征稅,那么可能會導致中國境內(nèi)公司排斥到國外市場進行投資.原因是國內(nèi)的居民企業(yè)到國外進行投資的經(jīng)營所得也都要在中國境內(nèi)繳納稅收,這樣會大大減少他們的經(jīng)營所得,從而減少企業(yè)股東的既得利益,不利于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營發(fā)展.

(二)中國稅收管轄權(quán)解讀

1.地域稅收管轄權(quán)

世界上的各個國家對于地域稅收管轄權(quán)中收入來源地的認定基本一致,不容易形成分歧.但是從稅收征管制度的角度來看,企業(yè)在別國進行投資取得的利潤收入只有在來源地所在國繳納企業(yè)所得稅之后才能將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到本國.采用地域稅收管轄權(quán)的認定方式,一方面,可以有效控制應納稅額來源,從而可以合理地避免國際避稅和逃稅行為;另一方面,簡化地域稅收管轄權(quán)的征收程序符合稅收quot;簡易征收quot;的效率原則.

2.居民稅收管轄權(quán)

盡管實行單一的稅收管轄權(quán)可以有效地避免對企業(yè)經(jīng)營所得重復課稅,提高征稅的效率.但是現(xiàn)今世界上只有極少數(shù)國家采用單一稅收管轄權(quán)對企業(yè)經(jīng)營所得征稅.假如把征稅利益作為最終目的,實行居民稅收管轄權(quán),國內(nèi)企業(yè)在國外的利潤收入不用在國內(nèi)繳納所得稅,這樣會大大地減少國內(nèi)的稅收來源.倘若對地域管轄權(quán)原則的內(nèi)容quot;取其精華,去其糟粕quot;,對單一的居民管轄權(quán)進行合理適當?shù)脑鲅a,這樣會更加有利于實現(xiàn)一國的稅收利益.

二、我國稅收管轄權(quán)下企業(yè)所得稅征收現(xiàn)狀---外商企業(yè)畸形虧損

1978年中國實行對外開放以后,在改革開放政策的引導下,引進大量外國資本,外資企業(yè)發(fā)展取得空前繁榮.截至目前,我國已經(jīng)吸引了全球大量的外商在中國境內(nèi)對企業(yè)進行直接投資.但是與外國相比,外商投資企業(yè)的盈利狀況處于低谷,情況不容樂觀.自2004年以來,我國的外商投資經(jīng)營利潤下降十分明顯,但是同期的國企的經(jīng)營利潤卻有所上升,最低也不會低于15%.仔細探究,外商投資企業(yè)的利潤虧損不是由于外部經(jīng)濟因素所導致的,表象不是實質(zhì).這種普遍存在的經(jīng)濟現(xiàn)象的只有一種合理的解釋---企業(yè)轉(zhuǎn)移了營業(yè)利潤.

在制度變革的基礎上，民眾開始接納死刑廢除的觀念。從根本上來說，之所以會存在死刑存廢制度之爭，正是因為存在死刑制度，一旦死刑制度不復存在，自然也就不會存在如此大的爭議。因此，我們應當首先通過立法或者司法的方式將死刑制度廢除，從而進一步推動民眾死刑觀念的變革。由制度變革引導觀念變革還具有如下依據(jù)：

大多數(shù)情況下,企業(yè)通常會采取兩種方式逃避稅收:①避開國內(nèi)征稅部門的監(jiān)管,逃避納稅.也就是不經(jīng)過政府和監(jiān)管部門,直接到國外設立新公司或者是通過境內(nèi)公司向境外出口商品貨物,與外方商定少算外匯或者是降低出口定價的方式,從而把經(jīng)營所得款項留在國外,在國內(nèi)少交企業(yè)所得稅.②利用稅收優(yōu)惠協(xié)定中的漏洞逃避征稅.現(xiàn)在有許多境內(nèi)企業(yè)通過在巴哈馬共和國,百慕大群島,海峽群島,以及瑞士,中國香港,盧森堡,荷蘭等國際避稅地注冊離岸公司,把境內(nèi)企業(yè)的營業(yè)收入稅后利潤以及其他收入通過轉(zhuǎn)讓定價方式轉(zhuǎn)移到在避稅地所新設立的離岸公司,以達到避稅的目的.

三、我國企業(yè)所得稅管轄權(quán)存在的問題

雖然避稅在稅收問題上是一個不偏不倚的概念,但逃稅和避稅問題給中國企業(yè)帶來了巨大的經(jīng)濟損失.長期以來,在我國經(jīng)濟發(fā)展中,外商投資企業(yè)起主導作用,但是外資企業(yè)的經(jīng)營所得稅對我國稅收收入的增長卻沒有太大影響,一直徘徊在低端.

(一)居民管轄權(quán)模棱兩可

我國目前對非居民的稅收征管處于初級階段,并沒有形成統(tǒng)一的管理體系.正是由于沒有形成完整體系,一些不明確的條文讓企業(yè)的國際避稅行為有機可乘.目前世界上各個國家對跨國納稅人的居民身份制定了三個統(tǒng)一標準(住所標準、居所標準和居住時間標準),是我國居民無限納稅義務的重要組成部分.quot;三個標準quot;的存在為企業(yè)跨國經(jīng)營所得逃避納稅提供了有利條件.除此之外,對于跨國納稅人居民身份的其他判定標準也存在不可避免的弊端.

(二)地域管轄權(quán)存在紕漏

在地域管轄權(quán)背景下,主權(quán)國家對非居民企業(yè)的利潤收入征收企業(yè)所得稅,勢必會導致國家之間對非居民企業(yè)的重復課稅,對此應該予以適當?shù)恼{(diào)整.當談到這個問題的時候,實行地域稅收管轄權(quán)的國家很難確定收入來源.每個國家對收入來源的確定都有自己的衡量標準,在經(jīng)濟實務中不同國家很難達成統(tǒng)一的標準.例如,不同國家對于境外企業(yè)的外貿(mào)經(jīng)營所得歸屬的標準不統(tǒng)一,引發(fā)各國爭議.另外,法律規(guī)定非居民企業(yè)在我國有經(jīng)營機構(gòu)或場所的,應該對取得屬于我國的收入,以及不在境內(nèi)發(fā)生但有關聯(lián)的利潤收入,征收企業(yè)所得稅.我國的《企業(yè)所得稅法》中對于這種情況是根據(jù)quot;來源于中國境內(nèi)的所得quot;處理的.這表明非居民企業(yè)在某些特殊情況下和居民企業(yè)一樣承擔無限納稅義務.單就如何處理quot;實際聯(lián)系quot;而言,世界各國存在不同的意見,倘若對此處理不當會導致大部分稅源流失.

四、完善稅收管轄權(quán)的建議

各國稅收管轄權(quán)的差異是影響企業(yè)逃避稅收的內(nèi)在因素.在理想條件下最優(yōu)的處理方式就是盡可能地統(tǒng)一稅收管轄權(quán),消除跨國避稅的現(xiàn)實條件.但是由于每個國家的利益需求不同,基本國情不同,且存在歷史文化差異,所以不可能絕對統(tǒng)一標準.往往這些差異因素都是quot;不統(tǒng)一quot;存在的必然性.

在經(jīng)濟全球化的背景下,中國應主動采取措施維護自身的合法稅收權(quán)益.研究避稅的理論與形式以及征稅立法不完善的地方,對此,納稅一方可以有效合法避稅.倘若中國要效仿經(jīng)濟大國---美國實行居民、公民和地域稅收管轄權(quán)相結(jié)合的征稅原則,那么中國必須得有大量的外國資金支撐,否則這是不可能實現(xiàn)的.我國目前經(jīng)濟形勢適用地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)相結(jié)合的原則,但是不能一成不變,應該積極地處理國際變化的新形勢(如互聯(lián)網(wǎng)+下電商的發(fā)展等),適時調(diào)整稅收制度.

確保國家稅收利益,對稅收管轄權(quán)實施的可操作性有如下建議:

(一)制定反避稅,偷稅和漏稅的相關法律

首先國家司法機關應該制定有關企業(yè)經(jīng)營的國際反避稅,偷稅和漏稅的法律條文,為國家以及各個地區(qū)的稅務部門嚴厲打擊避稅者提供法律依據(jù).制定相關法律后,對于有逃稅和避稅行為的企業(yè)應該予以沉重打擊,以儆效尤.其次我國應汲取其他國家的經(jīng)驗教訓,對我國國家經(jīng)濟發(fā)展需要和對外政策方面的不足予以彌補.同時也應該完善相關立法,擴大征稅范圍,保障稅收經(jīng)濟利益.

(二)參與制定國際稅收協(xié)定

世界各國經(jīng)濟發(fā)展在經(jīng)濟全球化的浪潮下有著必然的聯(lián)系,所以各國稅務當局應該處于統(tǒng)一戰(zhàn)線,共同處理國際逃稅避稅問題.就以前的經(jīng)驗來說,一方面,各國應該在制定國際稅收協(xié)定中突出逃稅避稅的相關條文.除此之外,各國稅務局還可以建立情報交換所,通過各國稅收信息共享加強對稅收的控制,以達到共贏的目的.另一方面,應該合理地調(diào)整各國之間的國際納稅關系,以此維護國家的稅收利益,這有利于加強世界各國經(jīng)濟政治文化的交流與合作,促進經(jīng)濟全球化發(fā)展.

(三)加強對離岸企業(yè)的管理

我國應該根據(jù)最初制定的居民稅收管轄權(quán)原則對設立的離岸公司加強管理.也就是對本國的居民企業(yè)在避稅地所設立的離岸公司的經(jīng)營利潤進行特殊處理并予以征稅.我國在鼓勵企業(yè)向經(jīng)濟全球化發(fā)展靠攏的同時,應該完善這方面的規(guī)定,防止本國企業(yè)利用在避稅地設立離岸公司投資的方式轉(zhuǎn)移利潤,減少應納稅額,以達到避稅的目的.

(四)加強對轉(zhuǎn)讓定價的管理

在跨國經(jīng)營活動中,各國企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價方式逃避國際征稅.最常見的做法就是,高稅負國家的企業(yè)向低稅負國家的企業(yè)銷售商品貨物或者提供勞務服務時采用低定價方式;相反,低稅負國家的企業(yè)則采用高定價方式,類似稅負轉(zhuǎn)嫁.這樣,企業(yè)所獲得的經(jīng)營利潤從高稅負國家向低稅負國家的企業(yè)轉(zhuǎn)移,從而達到企業(yè)避稅的目的.所以需要加大涉外稅收征管和處罰力度,或者建立完善的信息網(wǎng)絡系統(tǒng)對稅務信息進行監(jiān)控.這有利于加強對轉(zhuǎn)讓定價稅制的監(jiān)督與管理,有效防止避稅.

對中國來說,未來的發(fā)展方向必須基于國情,同時應該總結(jié)自身不足,汲取他國經(jīng)驗,對稅收管轄權(quán)的規(guī)定不斷進行改進和完善,以適應中國企業(yè)發(fā)展.世界經(jīng)濟處于持續(xù)發(fā)展狀態(tài),我國的稅收管轄權(quán)同樣是需要不斷更新完善的.

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(作者單位:南京審計大學會計學院)

10.13999/j.cnki.scyj.2017.11.027