論審計職業(yè)懷疑與審計風險防范

◇王曉祥

論審計職業(yè)懷疑與審計風險防范

◇王曉祥

本文通過對《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》的研究與分析，剖析了影響審計職業(yè)懷疑的相關(guān)因素，探討了減少審計風險、促進審計質(zhì)量和效率提升的方式方法。

審計職業(yè)懷疑；財報舞弊；審計風險；防范

職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質(zhì)的重要組成部分，與審計質(zhì)量關(guān)系密切，如何保持職業(yè)懷疑、能否保持職業(yè)懷疑是決定審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。職業(yè)懷疑所體現(xiàn)的是審計師的個人綜合素養(yǎng)，從主觀層面講，作為一名審計人員，出于自身職場聲譽的考慮，有必要加強自身思想道德建設(shè)，切實踐行中國注冊會計師審計準則。從客觀層面講，審計師是我國的高端技術(shù)型人才，更需要運用專業(yè)知識，秉著客觀、公正、嚴謹?shù)膽B(tài)度對待審計項目，給投資者最真實的企業(yè)經(jīng)營狀況，進而促進經(jīng)濟的健康良性發(fā)展。“職業(yè)懷疑的觸發(fā)，促使審計師擴展證據(jù)的搜尋活動,并最終通過獲得的證據(jù)排除職業(yè)懷疑，從而獲得高質(zhì)量的鑒證結(jié)論”。過去幾年大量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)都向我們傳遞著這樣一個事實：缺乏職業(yè)懷疑是造成審計失敗的罪魁禍首。從理論價值與實踐意義的角度考慮，“職業(yè)懷疑”無疑被賦予了時代的使命。

一、審計懷疑觀的界定

職業(yè)懷疑首次被IAASB在國際審計準則中引入并且在后期進行不斷的完善和發(fā)展，目的就是督促審計師在執(zhí)業(yè)時保持應有的鑒證獨立性和謹慎審查能力。甚至有些會計監(jiān)督機構(gòu)提出職業(yè)懷疑在財務報表審計和國際性審計業(yè)務所使用的方法中處于最核心的部分。對職業(yè)懷疑運用的重要性被各種審計文獻所強調(diào)。此外，美國證券交易委員會對一些與欺詐有關(guān)的案例進行研究佐證了“缺乏職業(yè)懷疑是造成審計失敗的罪魁禍首”的觀點。盡管職業(yè)懷疑的重要性被審計理論界所認可，但是關(guān)于審計職業(yè)懷疑的定義理解卻眾說紛紜，主要有：

1.中立觀

中立觀（Neutrality）是指審計師在審計過程中要遵循客觀事實，所收集的證據(jù)和對審計證據(jù)的評價都要站在中立的立場上，而不能主觀臆測，更不能帶入過多個人情感，即“戴有色眼鏡”來看待管理層。審計人員在進行審計業(yè)務時，他們的審計結(jié)論不是一成不變的，而是要根據(jù)新收集到的證據(jù)進行分析，不斷更新審計結(jié)論。由此得出的審計結(jié)論才是真實、客觀、可靠的。此外，審計師不應該依據(jù)個人偏好來表現(xiàn)出不信任或懷疑的傾向。因此，在審計懷疑中立觀中，尤其需要強調(diào)審計證據(jù)及對審計證據(jù)的評價，以此來證實其對管理層的認定。

2.假定懷疑觀

假定懷疑觀（Presumptive doubt）是指，審計師在進行審計時應當假定管理層存在一定程度的不誠實行為或者說是對管理層存在偏見，除非有證據(jù)表明這種假定是錯誤的，而后審查取證進一步證明這種假設(shè)的合理性。Bell（2005）認為假定懷疑管理層存在某種程度的不誠實或?qū)ζ浯嬖谄姡@種觀點與對“法庭式”審計師的看法一樣，主張審計師采用這種“法庭式實地調(diào)查”的審計程序，以了解和評估財務報表中存在的重大錯報風險。White（1993）指出審計時要找出取證的重點，即放在錯誤的相關(guān)問題上，這對審計判斷來說起著至關(guān)重要的作用。Hogarth（1992）對假定懷疑觀的定義側(cè)重于區(qū)分審計證據(jù)的類型，并且采用不同的處理態(tài)度，面對負面的審計證據(jù)時刻保持高度的敏感性，反之，可以適當?shù)睾雎缘粽娴膶徲嬜C據(jù)。

以上兩種觀點都可以測試出審計師所具有的特質(zhì)或其職業(yè)懷疑行為的傾向?？偠灾?，審計師的職業(yè)懷疑仍是依托于審計證據(jù)的搜集，且二者存在正相關(guān)，越多的職業(yè)懷疑相應地就需要越多的審計證據(jù)來佐證。審計師假定懷疑的程度會影響其對審計證據(jù)的關(guān)注重點，更多關(guān)注發(fā)生在重大錯報或欺詐的審計證據(jù)上的審計師往往具有較多的假定懷疑。相比之下，如果審計師更中立，就會尋求審計證據(jù)的平衡，來支持或拒絕財務報表認定。

二、審計職業(yè)懷疑的影響因素

1.審計師的個體特征

由于職業(yè)懷疑是審計師在特定環(huán)境下的個體行為，因此，職業(yè)懷疑易受到個體特征的影響。Das和Teng（2004）研究表明：在高風險的情形下，審計師職業(yè)判斷決策對審計職業(yè)懷疑特點依賴性較強，而擁有較高水平職業(yè)懷疑的審計師會采取更加謹慎行為來應對風險。此外，Nelson（2009）指出，這種相互作用尤其會發(fā)生在具有高水平假定懷疑的審計師身上。Hurtt（2008）進一步指出，這種差異在短時間內(nèi)不會發(fā)生變化。因此，職業(yè)懷疑是審計師自身所具有的屬性，并且這種屬性具有一定的穩(wěn)定性。

2.審計師的知識或經(jīng)驗

審計專業(yè)知識的增加是否會降低審計師的職業(yè)懷疑水平，目前的研究結(jié)論尚未統(tǒng)一。

Hammersley（2006）認為經(jīng)驗豐富的審計師，能夠快速識別出“錯誤頻率知識”，并且具有審計行業(yè)專長的審計師，能夠識別出財務報表可能發(fā)生錯報的表征，并通過設(shè)計進一步審計程序，找出錯報的出處，因此具有審計相關(guān)知識可以增強職業(yè)懷疑。然而，Nelson（2009）研究發(fā)現(xiàn)具有審計行業(yè)專長的審計師對審計發(fā)現(xiàn)往往傾向于非錯誤解釋，其可接受的錯報風險水平要比非行業(yè)專長審計師要低，因而，具有豐富知識的審計人員會降低職業(yè)懷疑。

三、審計風險成因

審計風險是在審計過程中由多種不確定性因素共同作用而形成的，審計風險影響因素有哪些？這些因素又是如何起作用的呢？這是我們開展審計風險防范的前提。根據(jù)理論界和實物界，基本上可以歸結(jié)為以下幾個方面：

1.審計工作的外部大環(huán)境

會計師事務所在市場經(jīng)濟中開展各項工作，因此，審計業(yè)務也會受到社會、經(jīng)濟和法律等外部大環(huán)境的影響。

2.被審計單位

客戶的會計活動違反會計準則規(guī)定是導致審計失敗的直接原因。企業(yè)內(nèi)部控制不健全、設(shè)計不合理，或者是設(shè)計合理但執(zhí)行無效；高管為了追求更高利潤而違規(guī)造假，粉飾報表；被審計單位與事務所有經(jīng)濟利益關(guān)系等，以上這些都會導致審計失敗。

3.事務所自身

作為審計主體，事務所自身的因素也是不容忽視的。事務所層面主要在以下幾個方面存在問題：一方面我國審計行業(yè)存在不合理的競爭；另一方面事務所自身防范審計風險的意識不強，甚至有的不重視審計風險；再一方面，事務所防范風險的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。

4.審計師自身

與審計師有關(guān)的審計風險主要包括審計人員的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力和職業(yè)關(guān)注度。其中，道德是一個人最基本的素質(zhì)?！碍偯裨础笔录汀凹t光實業(yè)”事件都反映出注冊會計師的職業(yè)道德與審計風險有關(guān)。在專業(yè)勝任能力方面，審計人員的流動性大，人員不充足，導致審計工作強度大，易出現(xiàn)審計工作不到位等問題。在職業(yè)關(guān)注度方面,注冊會計師審計是一種專業(yè)性很強的服務，需要我們從業(yè)人員具有高度的謹慎性和職業(yè)關(guān)注度。

四、審計風險的防范與控制

根據(jù)以上分析，審計懷疑對審計風險的防控作用和意義已經(jīng)非常明確。那么，在現(xiàn)實的審計中，如果要運用職業(yè)懷疑來降低審計風險發(fā)生的可能性，筆者認為主要應該把握好以下三個方面：首先，信息使用者也應當具有審計師的那種“審計懷疑”式思維，以識別出會計師事務所公布的審計報告,還應當學會識別信息、辨別真假,謹防被事務所和公司蒙蔽,導致自己的利益受損；其次，會計事務所應建立起健全的內(nèi)部控制制度，并使審計懷疑貫穿于整個審計業(yè)務監(jiān)測之中，把控好最后一道防線；最后，審計人員應不斷提升自我，增強判斷能力，加強職業(yè)道德建設(shè)。

職業(yè)懷疑的本質(zhì)是“不確定性”，既是審計師對搜集到的證據(jù)判斷的不確定性，也是審計師對企業(yè)經(jīng)營所提供財務報表判斷的不確定性，它是審計師在內(nèi)心形成確定性的結(jié)論之前的一種暫時不確定的態(tài)度，職業(yè)懷疑體現(xiàn)了審計師審計業(yè)務過程中的謹慎性。由于職業(yè)懷疑會促使審計師積極尋求更可靠、更具有說服力的審計證據(jù)，因此能夠提高審計質(zhì)量。而在職業(yè)懷疑中需要對批判性思維進行科學、合理地運用，因此提高了審計業(yè)務的科學性，使審計結(jié)論更容易令投資人信服。

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（作者單位：江西財經(jīng)大學會計學院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.06.034