七種虧損不得稅前彌補

顧學鋒

七種虧損不得稅前彌補

顧學鋒

依照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，最長不得超過五年。那么，是否只要是五年內的虧損，就可以全部在稅前結轉彌補了呢？答案是否定的。下列七種虧損，即使是發(fā)生在五年之內，也不得稅前彌補。筆者在此提醒納稅人，在進行2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時予以必要的關注。

一、企業(yè)籌辦期虧損不得作為當期虧損

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》國稅函［2010］79號第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產經營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規(guī)定，關于開（籌）辦費的處理，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規(guī)定處理。

［例1］某企業(yè)2014年開始籌建，籌建期歷時3年，開辦費為1000萬元，2016年開始生產經營取得收入，如果2014年、2015年的開辦費都作為當年的虧損處理，意味著虧損彌補期少了3年。而按上述文件的規(guī)定，2016年作為開辦費扣除，有效延長了虧損彌補期限。如果2016年仍沒有足夠所得彌補虧損，可選擇作其他長期待攤費用，遞延3年扣除。

二、合伙企業(yè)的虧損不允許合伙人扣除

《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅［2008］159號）第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

［例2］某合伙企業(yè)由甲、乙、丙組成，出資比例分別為60%、30%、10%。合同約定年終盈虧也按此比例分成或擔負。2016年該合伙企業(yè)虧損100萬元，按照約定，甲、乙、丙應承擔的虧損額分別為60萬元、30萬元、10萬元。2016年，甲、乙、丙從事其他生產經營獲利，應納稅所得額分別為80萬元、40萬元、20萬元。那么，根據上述規(guī)定，3名人合伙人2016年應納稅所得額，不能抵減其合伙企業(yè)應承擔的虧損。該合伙企業(yè)虧損，只能從該合伙企業(yè)以后五個納稅年度內，合伙人獲得的利潤中彌補。

三、被投資企業(yè)虧損不得在投資方扣除

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

［例3］某公司投資另一企業(yè)，持有其40%股權，該公司采取權益法做賬。2016年被投資企業(yè)虧損1500萬元，該公司在會計上調減了600萬元會計利潤。但權益法確認的投資收益在稅法上不做收入處理，對應的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該公司600萬元應做納稅調增處理。

四、境內盈利不可抵減境外虧損

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損，不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。

［例4］某居民企業(yè)境外設有一個營業(yè)機構，2016年境外營業(yè)機構虧損100萬元，企業(yè)境內盈利為150萬元。根據規(guī)定，企業(yè)2015年境內盈利的150萬元，不得抵減境外虧損100萬元。

五、核定征收虧損不得彌補

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)［2008］30號）第六條規(guī)定，采用應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率。

而在應稅收入的確認上，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函［2009］377號）規(guī)定，應稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。但在以后轉換為查賬征收年度時，在政策規(guī)定的期限內仍可繼續(xù)彌補虧損。但結轉年限應連續(xù)計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結轉彌補。

［例5］某企業(yè)2013年為查賬征收所得稅企業(yè)，累計未彌補虧損170萬元，其中：2011年、2012年、2013年未彌補的虧損額分別為20萬元、30萬元、120萬元。2014年采取核定征收，前期虧損不允許在2014年度稅前彌補。其2015年又轉為查賬征收，實現(xiàn)利潤50萬元。根據上述規(guī)定，2015年可彌補2011年、2012年度虧損50萬元。假如2016年實現(xiàn)利潤160萬元，仍可彌補2013年度虧損120萬元，剩余40萬元再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

六、合并分立前虧損一般性重組不得結轉彌補

根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號第四條第（四）項的規(guī)定，企業(yè)在一般性重組中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

［例6］2016年，甲企業(yè)合并了另一家企業(yè)，并以其名稱對外營業(yè)，被合并企業(yè)依法注銷。合并前，被合并企業(yè)經過所得稅清算，留有80萬元虧損。根據上述規(guī)定，這80萬元虧損不得在甲企業(yè)應納稅所得額中彌補。

值得提醒注意的是，企業(yè)合并的虧損，特殊性重組可由被合并企業(yè)限額彌補。

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第六條第（四）項規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，合并雙方可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。

二是被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

三是可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

四是被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》國家稅務總局公告2010年第4號第二十六條規(guī)定，財稅［2009］59號第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

［例7］2016年，乙公司合并丙公司，并以其名稱對外經營，丙公司依法注銷。丙公司被合并前的賬面凈資產為3000萬元，尚未彌補的虧損1200萬元，其中2013年、2014年、2015年的虧損額分別為200萬元、400萬元、600萬元。經評估，丙公司凈資產的公允價值為6000萬元。假如合并后，乙公司當年實現(xiàn)的應納稅所得額為4000萬元，當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4.41%，企業(yè)符合并選擇適用特殊性稅務處理。則，乙公司2016年應納稅所得額4000萬元中，可以彌補丙公司虧損的限額為264.60萬元（6000×4.41%）。對丙公司合并前尚未彌補的虧損935.40（1200-264.60）萬元，乙公司可以在虧損彌補的剩余年限內繼續(xù)彌補，但每年允許稅前彌補額不能超過264.60萬元。

需要提醒注意的是，根據《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第四條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續(xù)前進行申報。

重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報時，還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（復印件）。

七、上市公司資本公積金不得用于彌補虧損

中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司監(jiān)管指引第1號--上市公司實施重大資產重組后存在未彌補虧損情形的監(jiān)管要求》（中國證券監(jiān)督管理委員會公告2012年第6號）第一、二條規(guī)定，公司資本公積金不得用于彌補虧損；不得采用資本公積金轉增股本同時縮股方式彌補虧損。

對于上市公司因實施重組事項可能導致長期不能彌補虧損，進而影響公司分紅和公開發(fā)行證券的情形，《監(jiān)管指引》規(guī)定了四方面的監(jiān)管要求：

一是相關上市公司應當遵守公司法規(guī)定，公司的資本公積金不得用于彌補公司的虧損。

二是相關上市公司不得采用資本公積金轉增股本同時縮股，以彌補公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定。

三是相關上市公司應當在臨時公告和年報中，充分披露不能彌補虧損的風險，并作出特別風險提示。

四是相關上市公司在實施重大資產重組時，應當在重組報告書中，充分披露全額承繼虧損的影響，并作出特別風險提示。