基于“新公共管理”的政府財務(wù)會計體系的構(gòu)建

連小軍

摘要：20世紀80年代以來，為了擺脫政府財務(wù)困境、西方發(fā)達國家掀起了“新公共管理”改革運動，將商業(yè)領(lǐng)域的管理理念引入公共部門，以期改善行政績效、提高會計信息透明度、促進公共受托責任的履行?；谶@一背景，本文對我國政府的會計改革和以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計體系的構(gòu)建進行了探討。

關(guān)鍵詞：新公共管理政府；政府財務(wù)會計；公共受托責任；權(quán)責發(fā)生制

自上個世紀80年代以來，西方發(fā)達國家掀起了“新公共管理”改革運動，或者稱為“三E”改革，即“經(jīng)濟、效率和效益”。在這一改革過程中，西方國家建立了政府財務(wù)會計，并在政府財務(wù)會計系統(tǒng)中引入了權(quán)責發(fā)生制?！靶鹿补芾怼备母镞\動主要基于以下兩個原因：一是政府公共服務(wù)的范圍和規(guī)模快速擴張，財政收支矛盾日益突出；二是收稅越來越不能毫無限制地支撐不斷擴張的財政支出，需要從資本市場融資，因而對政府會計信息的質(zhì)量提出了更高的要求。

1.構(gòu)建政府財務(wù)會計的理論依據(jù)

1.1委托代理理論

委托代理理論是建立在“信息不對稱”和“經(jīng)濟人”假設(shè)基礎(chǔ)上的，該理論認為代理人比委托人擁有更多的私人信息，因而委托代理理論的核心是委托人如何防止代理人的機會主義行為，以降低代理成本。就我國地方政府預算而言，由于我國政府會計系統(tǒng)目前只有單一的預算會計系統(tǒng)，財務(wù)會計尚未建立起來，因而信息不對稱以及由此產(chǎn)生的代理問題是非常突出的。解決委托代理問題一是內(nèi)部改革，二是外部監(jiān)督，而監(jiān)督機制的建立必須以公開、真實的會計信息為基礎(chǔ)。

1.2公共資源和預算軟約束

“公共資源”的典型案例叫做“公地悲劇”，它描述的是稀缺資源被很多人使用，結(jié)果導致環(huán)境惡化。政府舉借的“政府債務(wù)”其實也是一種“公共資源”，地方政府為了所謂的“政績”、‘經(jīng)濟發(fā)展”甚至是“政府形象”，可能會過度地舉借債務(wù)，導致債務(wù)膨脹，然后將償債的義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給下屆政府。地方政府債務(wù)膨脹的直接原因是政府會計信息不透明，政府的行為得不到有效的監(jiān)督?！邦A算約束”在我國地方政府預算行為中長期得不到有效的治理，其直接原因也是政府會計信息不透明。例如，地方政府大量舉債發(fā)展當?shù)亟?jīng)濟，由于上級政府和社會公眾掌握的有關(guān)信息非常有限，既不知道債務(wù)的規(guī)模及其合理性，也不知道資金的用途是否合理。因此，要解決上述逆向選擇和道德風險，必須改革政府會計，增加會計信息供給。

2.我國政府會計現(xiàn)狀和問題

從嚴格意義上講，我國政府會計系統(tǒng)尚不能承擔起我國政府治理的重任，未來的政府會計體系應(yīng)當由政府預算會計、政府財務(wù)會計、政府管理會計組成。就現(xiàn)階段而言，首要的任務(wù)是將財務(wù)會計的職能從政府預算會計體系中分離出來，建立獨立的政府財務(wù)會計系統(tǒng)。

2.1預算會計無法全面地反映國有資產(chǎn)存量

現(xiàn)行的政府預算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，它難以全面地反映政府資產(chǎn)狀況。例如，在收付實現(xiàn)制下，財政部門撥付給行政事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)的支出，財政部門在確認為一項支出之后，其所形成的資產(chǎn)便離開了總預算會計系統(tǒng)，進入了行政、事業(yè)單位的會計系統(tǒng)。而且，目前行政、事業(yè)單位對固定資產(chǎn)不計提折舊，既無法真實地反映國有資產(chǎn)存量，也無法提供公共服務(wù)的成本耗費情況。

2.2預算會計無法全面地反映政府債務(wù)狀況

預算會計是以收付實現(xiàn)制為會計確認基礎(chǔ)的，在這一會計確認模式下，收入和支出的確認是以現(xiàn)金的收入和支出為依據(jù)的，財政支出只核算實際現(xiàn)金支付的部分，不核算當期已經(jīng)發(fā)生而沒有支付現(xiàn)金的部分，債務(wù)的確認也是如此。例如：政府承擔的未來支付的雇員養(yǎng)老金、政府債券、地方融資平臺債務(wù)等債務(wù)是不能確認的。隨著社會保障制度的全面建立，社會保障支出的比重勢必會越來越大，然而這些負債卻不能體現(xiàn)在政府財務(wù)表中，為政府未來債務(wù)的支付埋下了很大的隱患。

2.3預算會計無法全面地反映行政成本和費用

在收付實現(xiàn)制下，當年的預算收入減去當年的預算支出，等于預算資金凈結(jié)余，預算資金凈結(jié)余并不能反映預算的績效，也不能反映政府或單位的成本投入和產(chǎn)出情況。因此，現(xiàn)行的預算會計，無法衡量政府績效，不利于對政府活動進行評價和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進。

3.我國政府財務(wù)會計構(gòu)建的思路

經(jīng)過上述分析，從預算會計中分離出財務(wù)會計是勢在必行的。二者分立后，政府預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要核算預算收入、支出和結(jié)余，不核算預算支出所形成的資產(chǎn)存量；政府財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，不僅要核算預算收支，而且還要全面地核算資產(chǎn)存量、負債、成本和費用等財務(wù)狀況和績效。

3.1引入權(quán)責發(fā)生制

政府財務(wù)會計應(yīng)當引入權(quán)責發(fā)生制，以區(qū)別于以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計。引人權(quán)責發(fā)生制，可以完整地反映政府擁有的資源和各類負債，這樣才能全面地核算成本效益，才能為編制政府財務(wù)報告提供信息基礎(chǔ)。第一，對于資產(chǎn)核算而言，引入權(quán)責發(fā)生制后，可以計提折舊，有助于判斷政府資產(chǎn)的使用情況以及資源的消耗。第二，對于負債而言，不僅可以反映政府已發(fā)行的國債等顯性債務(wù)，而且也可以反映政府養(yǎng)老金、政府擔保等隱性債務(wù)，防止當期債務(wù)轉(zhuǎn)嫁給下屆政府。第三，引入權(quán)責發(fā)生制后，可以引入費用要素，例如，將應(yīng)付公務(wù)員養(yǎng)老金確認為一項費用，以全面地反映政府當年的運行成本?？梢哉f，費用要素的建立有助于衡量政府履行公共服務(wù)的成本，有助于科學地考核政府績效，使政府績效預算的編制更加科學合理，從而提高政府效率，提高公共資源運行效益。

3.2理順政府財務(wù)會計與預算會計的關(guān)系

政府財務(wù)會計從政府預算會計中分離出來之后，預算會計的核算基礎(chǔ)應(yīng)當采用單一的收付實現(xiàn)制，以便于使預算會計反映的信息能夠與預算的收入保持一致性，以便更有利于監(jiān)督預算的編制和執(zhí)行及其結(jié)果，維護預算的合法性。與此同時，政府財務(wù)會計則應(yīng)當采用單一的權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)，以便全面準確地反映政府資產(chǎn)負債情況和政府運營效果，更好地服務(wù)于中長期財政發(fā)展規(guī)劃和宏觀調(diào)控，

4.構(gòu)建政府財務(wù)會計應(yīng)當注意的問題

4.1增加預測性財務(wù)信息供給

政府的運營目標與企業(yè)存在著很大的區(qū)別。企業(yè)的核心目標是盈利，是衡量企業(yè)績效的關(guān)鍵指標。而公共產(chǎn)品的效益存在外部性，政府財務(wù)活動產(chǎn)生的收益大部分流向了社會，并不能完全反應(yīng)在政府的財務(wù)報表之中，而政府活動的成本則要全面地反映在政府的收入費用表當中。也就是說，政府支出有可能不會為政府帶來財務(wù)效益，或者有可能不會立即帶來財務(wù)效益的增長，例如，對于教育投資即是如此，其成效往往需要等到若干年后才能體現(xiàn)出來。因此，在政府財務(wù)會計系統(tǒng)之中，必須要有一些前瞻性的財務(wù)信息，以反映政府支出效益的滯后性。

4.2加大信息披露的力度

由于政府的非盈利性，以及政府目標的多元化，政府的財務(wù)信息具有天然的局限性，不能像企業(yè)財務(wù)報表那樣具有足夠的信息量。政府資產(chǎn)負債信息、收入費用信息以及現(xiàn)金流量信息等，難以全面反映政府的財務(wù)狀況和運行效率，需要補充大量的非財務(wù)信息以及績效信息。

4.3增強會計信息的透明度

政府的收入不是通過財產(chǎn)權(quán)“賺取”的，而是通過公權(quán)無償獲取的；政府的支出也并不為政府本身帶來效益，而是為公眾和社會帶來效益。因此，這也決定了政府預算具有很強的公開性、透明性和法治性。

4.4加強財務(wù)會計與預算會計的協(xié)同

國際上已經(jīng)進行了政府會計改革的國家，如美國、法國等，均在日常核算中采用收付實現(xiàn)制預算會計，而在編制政府財務(wù)報告時再調(diào)整為權(quán)責發(fā)生制會計。也就是說，日常會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，年末再采用權(quán)責發(fā)生制對一些會計事項進行調(diào)整，如計提折舊費用等，以編制政府財務(wù)報告。