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    股權(quán)激勵的會計(jì)處理

    2017-04-11 18:07:31秦文嬌
    稅收征納 2017年5期
    關(guān)鍵詞:公積行權(quán)公允

    秦文嬌

    股權(quán)激勵的會計(jì)處理

    秦文嬌

    據(jù)報道稱,由阿里、騰訊、平安保險“三馬”參股,估值500億元的互聯(lián)網(wǎng)在線保險企業(yè)——眾安保險于近日披露將對公司98位員工進(jìn)行股權(quán)激勵。本文結(jié)合近期下發(fā)《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]101號,以下簡稱財(cái)稅[2016]101號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告》(2016年第62號公告)進(jìn)行探討。

    一、股權(quán)支付的特點(diǎn)

    股份支付,是以“股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱,是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付具有三個主要特征:

    其一,股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。企業(yè)與股東之間、合并方與被合并方之間的股份支付不屬此列。其二,股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。其三,股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。股份支付的一般包括四個主要環(huán)節(jié):授予、可行權(quán)、行權(quán)、出售。

    股份支付通常涉及可行權(quán)條件,包括:服務(wù)期限條件,是指職工完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件,是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件,具體包括市場條件和非市場條件。

    按照股份支付的方式和工具類型,主要可劃分為兩大類:權(quán)益結(jié)算股份支付的工具類型。具體包括:限制性股票和股票期權(quán),以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

    二、相關(guān)稅務(wù)處理

    1.等待期費(fèi)用不得稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)的規(guī)定,上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)》要求建立職工股權(quán)激勵計(jì)劃,并按我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,在股權(quán)激勵計(jì)劃授予激勵對象時,按照該股票的公允價格及數(shù)量,計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用,作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。

    眾安保險建立的職工股權(quán)激勵計(jì)劃,其企業(yè)所得稅的處理,按以下規(guī)定執(zhí)行:

    一是對股權(quán)激勵計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的,公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

    二是對股權(quán)激勵計(jì)劃實(shí)行后,需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(即等待期)方可行權(quán)的,公司等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)后,公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

    根據(jù)上述規(guī)定,眾安保險等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時扣除。所發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)于行權(quán)時,按照股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量,于行權(quán)的當(dāng)期年度企業(yè)所得稅稅前扣除。

    2.股權(quán)激勵可遞延納稅。根據(jù)財(cái)稅[2016]101號)的規(guī)定,非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵,符合規(guī)定條件的,經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,可實(shí)行遞延納稅政策,即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅,遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額,適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目,按照20%的稅率計(jì)算繳納個人所得稅。

    一是對非上市公司符合條件的股票(權(quán))期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵,由分別按“工資薪金所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”兩個環(huán)節(jié)征稅,合并為只在一個環(huán)節(jié)征稅,即納稅人在股票(權(quán))期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時暫不征稅,待今后該股權(quán)轉(zhuǎn)讓時一次性征稅,以解決在行權(quán)等環(huán)節(jié)納稅現(xiàn)金流不足問題。

    二是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的一次性征稅,統(tǒng)一適用20%的稅率,比原來稅負(fù)降低10~20個百分點(diǎn),有效降低納稅人負(fù)擔(dān)。以上政策自2016年9月1日起施行,眾安保險應(yīng)在受惠之列。

    三、股權(quán)激勵的會計(jì)處理

    在目前的政策環(huán)境下,上市公司有較大的自主權(quán),可根據(jù)自身情況合理設(shè)置激勵期限與績效條件,各企業(yè)通過股份支付計(jì)劃的動機(jī)不一,大部分不是為了激勵目的而是福利目的,并且職位相差懸殊,令人望洋興嘆。

    從長期來看,業(yè)績目標(biāo)的設(shè)定和實(shí)現(xiàn)是公司股價保持穩(wěn)定和上漲的重要保證。但由于股價與高管的股權(quán)激勵兌現(xiàn)時的收益有很大的關(guān)系,因此,高管有通過操縱其他非業(yè)績指標(biāo)來操縱股價上漲的動機(jī)。在此,眾安保險五位千萬富豪的持股動機(jī)暫不做討論。

    股份支付是一種股東主導(dǎo)下最大化股東財(cái)富的長期激勵制度,其應(yīng)用效果最終要體現(xiàn)在公司業(yè)績的增長上。但大部分公司的股份支付方案中激勵期限的設(shè)置未體現(xiàn)“長期性”,績效條件的設(shè)置未體現(xiàn)“激勵性”,股份支付方案的設(shè)置偏向福利化。

    在年報數(shù)據(jù)真實(shí)和剔除其他因素對業(yè)績影響的假設(shè)前提下,股份支付對公司業(yè)績的提升作用不明顯?;谝陨显?,監(jiān)管部門、資本市場及上市公司應(yīng)多措并舉,以有助于進(jìn)一步推廣股份支付的應(yīng)用。

    [案例]A公司為上市公司,適用的所得稅稅率為25%。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第18號的規(guī)定,對股權(quán)激勵計(jì)劃實(shí)行后,需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的,上市公司等待期內(nèi)會計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時扣除,在股權(quán)激勵計(jì)劃可行權(quán)后,上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。A公司有關(guān)股份支付資料如下。

    2012年12月31日經(jīng)股東大會批準(zhǔn),A公司實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃,其主要內(nèi)容如下:公司向其100名管理人員每人授予10萬份股票期權(quán),這些人員從2013年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年,服務(wù)期滿時才能以每股3元的價格購買10萬股A公司股票。2012年12月31日估計(jì)該期權(quán)的公允價值為每份18元。

    截至2013年12月31日有10名管理人員離開,A公司估計(jì)三年中離開的管理人員比例將達(dá)到15%。2013年12月31日估計(jì)A公司股票的公允價值為每股24元。

    截至2014年12月31日累計(jì)15名管理人員離開公司,公司將管理人員離開比例修正為18%。

    截至2015年12月31日累計(jì)21名管理人員離開。

    2016年12月31日,79名管理人員全部行權(quán),A公司股票面值為每股1元。

    問題:計(jì)算等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積,并計(jì)算2012年確認(rèn)的遞延所得稅的金額,編制各年有關(guān)的會計(jì)分錄。(行權(quán)時不考慮所得稅影響)。

    等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積的金額:

    2013年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=100×(1-15%)×10×18×1/ 3=5100(萬元)

    2014年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=100×(1-18%)×10×18×2/ 3-5100=4740(萬元)

    2016年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=(100-21)×10×18×3/ 3-4740--5100=4380(萬元)

    各年有關(guān)股份支付的會計(jì)分錄(單位:萬元):

    2012年12月31日:授予日不作處理。

    2013年12月31日的會計(jì)處理:

    借:管理費(fèi)用5100

    貸:資本公積——其他資本公積5100

    股票的公允價值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(萬元)

    股票期權(quán)行權(quán)價格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(萬元)

    預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額=6800-850=5950(萬元)

    遞延所得稅資產(chǎn)=5950×25%=1487.5(萬元)

    2013年度,A公司根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為5100萬元,但預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為5950萬元,超過了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》的規(guī)定,超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。因此,具體的所得稅會計(jì)處理如下:

    借:遞延所得稅資產(chǎn)1487.5

    貸:資本公積——其他資本公積212.5[(5950-5100)×25%]

    所得稅費(fèi)用1275(1487.5-212.5)

    2014年12月31日:

    借:管理費(fèi)用4740

    貸:資本公積——其他資本公積4740

    2015年12月31日:

    借:管理費(fèi)用4380

    貸:資本公積——其他資本公積4380

    2016年12月31日:

    借:銀行存款2370(79×10×3)

    資本公積——其他資本公積14220(5100+4740+ 4380)

    貸:股本790(79×10×1)

    資本公積——股本溢價15800根據(jù)財(cái)稅[2016]101號和2016年第62號公告,2016年管理人員行權(quán)時暫不納稅,待實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時,直接按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本及合理稅費(fèi)后的差額,適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目按照20%納稅。

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