四論稅制改革
——關于房地產稅

康建軍 李彩青

(山西省財政稅務?？茖W校，山西 太原 030024)

【財政稅收】

四論稅制改革
——關于房地產稅

康建軍 李彩青

(山西省財政稅務?？茖W校，山西 太原 030024)

房產稅是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或出租房的租金收入向產權所有人征收的一種財產稅。房產稅幾經改革，效果欠佳。鑒于滬、渝兩地房產稅改革試點因宗旨不明、目標不清、效果不佳而引起的關于房產稅改革的新一輪研討，房地產稅的開征逐漸提上議事日程且呈呼之欲出之態(tài)。由于房地產稅開征牽涉面廣、靈敏度高、征管難度大等特點，開征務必謹慎。

房產稅；房地產稅；改革；熱點

1949年中華人民共和國成立后，政務院發(fā)布《全國稅政實施要則》(1950年)，將房產稅列為開征的14個稅種之一。1951年8月，政務院發(fā)布《中華人民共和國城市房地產稅暫行條例》，將房產稅與地產稅合并為房地產稅。1984年改革工商稅制，國家決定恢復征收房地產稅，將房地產稅分為房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩個稅種。1986年9月15日，國務院發(fā)布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，同年10月1日起施行，適用于國內單位和個人。2011年1月，上海開展對部分個人住房征收房地產稅試點，征收對象為本市居民二套房及非本市居民新購房,實行0.4%～0.6%的差別化稅率。2011年1月，重慶啟動房地產稅改革試點，征收對象為個人擁有的獨棟商品住宅、個人新購的高檔住房，以及在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的二套房,房產稅為0.5%～1.2%。鑒于滬、渝兩地房產稅改革試點因宗旨不明、目標不清、效果不佳而引起的關于房產稅改革的新一輪研討，房地產稅的開征逐漸提上議事日程且呈呼之欲出之態(tài)。由于房地產稅開征牽涉面廣、靈敏度高、征管難度大等特點，開征務必謹慎。本文將針對房地產稅出臺前的熱點問題進行粗淺探討，旨在拋磚引玉。

一、 關于房產稅與房地產稅

房產稅是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或出租房的租金收入向產權所有人征收的一種財產稅。房產稅主要是對位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房屋征稅，且征稅范圍主要是上述地域內的經營性房屋，無論是法人還是自然人，其是否繳納房產稅，原則上與擁有的房產而取得的收入相關聯(lián)，即取得的生產經營收入或租金收入。不論是按照房產的計稅余值還是按照租金收入計征房產稅，納稅人都有房產稅的源泉——收入。反之，如果公民個人購買了房產但沒有產生相應的收入就不繳納房產稅。

房地產稅是以房地產經營活動為征稅對象而征收的稅，它可以是一個稅種，也可以是一個稅系。現(xiàn)行針對房地產直接開設的除所得稅外的稅種共五種，分別是房產稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和契稅。廣義的房地產稅是若干相關稅種的組合，其主要任務是如何使這些稅種在調控房地產業(yè)健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展中協(xié)調、相向而行。并且這個組合中的具體稅種由于征稅范圍相對較窄、征管難度較小而易被征納雙方接受，也符合傳統(tǒng)征納習慣。狹義的房地產稅也可以是一個稅種，例如將現(xiàn)行涉及到的相關稅種取消，重新開征一個稅種，就叫房地產稅。單一的房地產稅可以簡化稅制，但設計較為復雜，牽涉面較廣，實際操作較為困難。

房地產稅形式的選擇是房地產稅改革的首要環(huán)節(jié)，是選擇廣義還是狹義的改革，必然會形成不同的改革理念和改革設計，房地產稅稅制要素的確定也會大有不同。鑒于以上對房產稅和房地產稅的簡介與比較，本人認為現(xiàn)階段房地產稅改革仍應以房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅改革為重點，不易對房地產稅系做大的撤并和調整。

二、 關于房地產稅法理基礎

房地產稅實施必須具備的先決條件是需要依靠不動產統(tǒng)一登記制度，必須摸清全國的房產數(shù)量及分布狀況，厘清房產類型、房產價格等。借助互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計算等現(xiàn)代工具和手段，將全國的房地產狀況了然于心，再行確定房地產稅改革方案，設計房地產稅的征收對象、征收標準和相關稅率等稅制要素。不動產登記是一個龐雜工程，原則上來說，不動產登記應該以房屋產權所有證等合法有效的證件為登記依據(jù)。但現(xiàn)階段我國非商品房中產權未確定、權屬不合法等給不動產登記帶來不小的麻煩，也給房地產稅改革帶來羈絆。如果只登記合法的房地產進而征收房地產稅，而對非法或產權不明確的房地產由于未登記或登記不全而不征或少征房地產稅，那么房地產稅改革必然會由于顯失公平而導致失敗。

房產稅的改革由于牽涉面廣、靈敏度高而備受關注，關于如何改革爭議不斷。首先是房地產稅的法律級次問題。房地產稅征收在程序上處于法律模糊地帶。2000年3月15日第九屆全國人民代表大會第三次會議通過 、2015年3月15日第十二屆全國人民代表大會第三次會議修訂的《中華人民共和國立法法》明確規(guī)定，對非國有財產的征稅，只能制定法律。即使尚未制定法律，也需由全國人大或常委會授權國務院制定行政法規(guī)。重慶、上海的房產稅改革試點，屬于地方政府制定規(guī)章來開征房產稅的做法，不符合稅收法定原則，法律級次偏低。地方政府自行決定開征房產稅，與《中華人民共和國立法法》相背離。凡涉及到個人財產征稅問題，原則上必須通過法律來解決。任何以法規(guī)、規(guī)章等法律級次較低形式出臺的房地產稅改革方案，從立法程序上必然存在缺失。其次是房地產稅征稅對象的私有性。房屋是在土地的基礎上建立的，房屋不可能脫離土地而稱之為房屋，二者不可分割，是有機的整體。房地產稅的性質是對私有財產征稅。而我國的土地不是私有制，土地是屬于國家所有，并不屬于購房者，因而征稅缺乏法理依據(jù)。盡管我國規(guī)定了土地70年、50年、40年、20年等使用年限，但這不是所有權。那么，購買的房屋，部分有所有權，部分有使用權，土地非我所有，為何要作為私有財產而繳稅？所以,房地產稅最好還是分為房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。盡管房屋也不是完全意義上的房屋，但至少體現(xiàn)出土地不是我的私有財產。

三、關于房地產稅調控目標

由中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院、中國社會科學院城市與競爭力研究中心共同承擔的重大專題研究成果《中國住房2016中期報告》指出，房地產市場值得注意的五個問題：一是空間錯配持續(xù)加劇，住房結構性過剩與結構性短缺并存；二是潛在供給大幅增加，代表未來供給水平的住房新開工面積同比增速持續(xù)快速增長；三是價格大幅上漲波動，一、二線部分城市房價和地價呈現(xiàn)非理性上漲；四是房企面臨信貸違約風險，企業(yè)資金來源松緊失當交替頻繁，企業(yè)負債率創(chuàng)歷史新高，三、四線及以下城市高庫存房企面臨資金鏈斷裂風險，資金供給的可持續(xù)性面臨挑戰(zhàn)；五是房地產投資后勁不足，未來經濟下行壓力依然較大。

解決上述問題的辦法有很多，房地產調控的主要解決辦法也不單是調控房價。關于開征房地產稅的主要調控目標，理論界大都認為是調控房價，抑制炒房行為。房地產調控是個系統(tǒng)工程，要保證房地產業(yè)健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展，當然也包括調控房價在內。調控房地產市場應當解決以下基本問題：一是應當區(qū)分不同房屋類型分別調控。商品房、經濟適用房、廉租房、公租房等應采取不同的調控方法。二是應當區(qū)分不同城市類型分別調控。一線城市、二線城市、三線城市、小城鎮(zhèn)等應采取嚴疏有別的調控辦法。三是應當綜合利用不同杠桿協(xié)同調控?？梢詫⒔鹑凇⒇斦?、稅收、土地供應、雙限等手段綜合有效利用。

稅收只是房地產調控手段中的一種，房地產稅對房價的調控作用應該不會太明顯。因為影響房地產價格形成的因素很多，如土地價格、剛性需求、傳統(tǒng)觀念、城市發(fā)展等。在美國，征收房地產稅是為地方政府的公共服務和基礎設施建設提供財政資金支持，其目標不是以房地產稅為主要手段來調控房地產市場，但會間接地對房地產市場供給和需求產生影響。況且開征房地產稅后，房屋所有者會在出售和提高房租之間優(yōu)選。對存量房不多的所有者來說，如果出售意愿未必強烈，則必然采取稅負轉嫁的手段抬高房租，進而擾亂房地產租賃市場秩序。其結果是開征房地產稅不僅沒有抑制房價的上漲或抑制效果不理想，反而促使房地產租賃市場的價格飛漲，這顯然不是房地產稅改革的圓滿結果。

四、關于房地產稅計稅依據(jù)

如何確定房地產稅計稅依據(jù)是社會關注的熱點問題之一。確定計稅依據(jù)應當遵循以下原則：一是便利性原則。房地產稅計稅依據(jù)的確定要方便征納雙方涉稅事宜的處理，這也是降低房地產稅征納成本、提高稅務行政效率的必然要求。繁瑣的計稅依據(jù)確定方法和復雜的確定程序不符合稅制建設的基本要求。二是合理性原則。房地產稅計稅依據(jù)的內涵必須合理，要使計稅依據(jù)金額(數(shù)量)確定符合納稅主體的心理預期，進而減少征稅阻力。三是靈活性原則。房地產稅作為地方性稅種，各地方政府理應有權在全國統(tǒng)一的房地產稅法(條例)的框架內，靈活確定本地房地產稅的計稅依據(jù)。這也符合我國地域廣闊、各地房地產業(yè)發(fā)展狀況差別較大的實際情況。

房地產稅計稅依據(jù)的確定應當關注下列問題：一是計征形式的選擇。計征形式分為三種，即從價計征、從量計征和復合計征。房地產稅的計稅依據(jù)同樣可分為金額、數(shù)量、金額數(shù)量相結合三種。在房地產價格波動較大的狀況下，一般傾向于選擇從價計征。那么，房地產稅計稅金額是按照購置價格確定，還是按照市場價格確定，或按照評估價格確定，計稅依據(jù)金額是否考慮物價上漲指數(shù)等，都是需要認真考慮的問題。如果按照市場價格確定而不考慮人民幣貶值因素，會增加納稅主體的稅收負擔，徒增納稅主體厭稅情緒，偷逃稅款行為增多。如果按照房地產評估價格征稅，則首先要求第三方評估機構絕對公平公正，防止評估機構和納稅主體之間達成某種偷逃稅款的默契，同時保證評估價格能被征納雙方接受。其次房地產評估費用也是制約評估工作順利進行的主要因素之一。誰來評估、評估主體誰來確定、評估費用等都會影響評估價格的形成和使用。目前，上海房產稅計稅依據(jù)是按照住房市場交易價格的70%確定，問題是交易價格不能反映通貨膨脹率，70%的確定依據(jù)也不清晰。二是計稅依據(jù)金額中土地所有權費的問題。眾所周知，無論土地使用年限有何不同，有一點是肯定的，在房地產購置環(huán)節(jié)，納稅主體已經繳納了一定年限的土地使用費，相當于政府收取了一定年限的土地租金。如果按照市場價格或評估價格征稅，則意味著政府出讓土地不僅收取地租，同時還征稅。這不僅違背法理基礎，而且有生搶的嫌疑。如果說對擁有房屋且能帶來收入的納稅人征收房地產稅還情有可原的話，那么對擁有極少存量房而又未由此帶來房租收入的自然人而言，征收房地產稅無疑是為取得購房所需國有土地使用權而承擔雙份支出。

五、關于房地產稅減免

任何一種稅的稅收優(yōu)惠，都是政府對納稅人的利益讓渡。正因為如此，減免稅才成為納稅人非常關注的稅制要素之一。納稅人對房地產稅改革中的減免稅規(guī)定十分期待、萬分關注，減免稅越多，在收入既定的情況下獲得的利益越多。通常稅收減免有三種形式：一是稅率式減免，即在法定稅率下另定優(yōu)惠稅率；二是稅基式減免，即在法定稅率不變的情況下，減少計稅依據(jù)金額；三是稅額式減免，即法定稅率和計稅依據(jù)都不變，在計算出應納稅額后給予一定比例的減少。無論哪一種減免形式，結果都是納稅人繳納稅款少于法定應納稅款。房地產稅的減免稅形式可以選擇其中一種，也可以選擇多種。關鍵是房地產稅減免稅的規(guī)定要科學、合理，保證稅收優(yōu)惠確實惠及需要照顧的人群。

關于房地產稅的減免規(guī)定設計，目前理論界主要有兩種觀點：一種觀點認為減免稅應從量設計，規(guī)定人均免稅居住面積，如上海試點房產稅改革，減免稅規(guī)定中，人均免稅住房面積為60平方米；另一種觀點認為減免稅應從價設計，免稅標準應按照房地產稅計稅依據(jù)金額確定免征額，因為相同居住面積的房屋在不同地區(qū)價值相差懸殊，從量設計人均免稅面積，有利于高價房主而不利于低價房主，形成區(qū)域間的嚴重失衡。

房地產稅減免稅規(guī)定的設計，應當特別注意以下問題：一是應當確定幅度減免范圍。無論是從價設計還是從量設計，也不論房地產稅是以法的形式還是以暫行條例的形式出臺，減免稅的規(guī)定應該是有幅度的，全國規(guī)定統(tǒng)一的減免上線和下線，各省、自治區(qū)、直轄市政府在全國統(tǒng)一的幅度范圍內選擇本區(qū)域內的適用減免額(減免量)。這既符合房地產稅屬于地方稅的特性，也有利于各地因地制宜推進房地產稅改革和實施。二是減免稅從量設計的關鍵是人數(shù)和人均免征面積。一個家庭的人數(shù)只是父母和孩子，還是包括雙方身處農村的空巢老人。孩子是指響應國家計劃生育政策的一個孩子，還是違背當時政策的兩個、三個孩子。如果不考慮這些問題，那么響應國家計劃生育政策只生一個孩子的家庭房地產稅優(yōu)惠反而減少。人均免征面積確定的依據(jù)是什么，為什么是人均60平米而不是80平米、50平米等。三是減免稅從價設計的關鍵是人數(shù)和人均免征額。在房地產稅計稅金額、稅率確定之后，應納稅額的多少取決于免征額的大小。免征額等于免征人數(shù)乘以人均免征額。如上所述，從價設計仍需要嚴格規(guī)范免征人數(shù)和準確確定人均免征額。

除此之外，房地產稅改革還涉及到諸多要素，例如，稅率設計應采用幅度比例稅率，且稅率設計不宜太高；征收方式可采取按年計算、分期預繳；對自然人可采取自行申報與代扣代繳相結合的方式征收等。限于篇幅在此不再一一贅述。

(責任編輯 李續(xù)智)

OnTaxReformIV——About Real Estate Tax

KANG Jian-jun, LI Cai-qing

(ShanxiFinanceamp;TaxationCollege,Taiyuan,Shanxi030024,China)

Housing property tax regards house as object of taxation and is levied to property owner according to taxable value or rental income of the house.Several tax reforms on housing property tax were not ideally effective.Especially in trial region,Shanghai and Chongqing.As a new discussion about housing property reform began, it is going to begin to be collected soon. Because housing property tax involves a wide range, and is highly sensitive and difficult to levy or manage, collecting housing property tax should be careful.

housing property tax; real estate tax; reform; hot issue

2017-02-20

本文為國家社科基金項目《財政事權與支出責任相適應的地方收入體系重構研究》(17BJY172)的研究成果之一。

康建軍(1963-)，男，山西平定人，山西省財政稅務?？茖W校金融學院院長，教授，研究方向：稅收理論與實務；

李彩青(1965-)，女，山西偏關人，山西省財政稅務?？茖W校思政部教授，研究方向：中國特色社會主義理論。

F810.422

A

1008-9306(2017)01-0003-04