實質(zhì)重于形式在會計確認(rèn)方面的應(yīng)用
——基于“十三五”的解讀與展望

岳世忠，郭夢穎

（甘肅政法學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730070）

實質(zhì)重于形式在會計確認(rèn)方面的應(yīng)用
——基于“十三五”的解讀與展望

岳世忠，郭夢穎

（甘肅政法學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730070）

“十三五”時期是我國全局都需要深化改革的時期，會計信息的質(zhì)量要求在會計工作中應(yīng)該受到重視。談實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用問題算是老生常談，但是在這個重要的發(fā)展時期，它也應(yīng)該適應(yīng)時代的潮流做到與時俱進(jìn)。文章首先介紹了實質(zhì)重于形式原則及會計確認(rèn)的理解，然后介紹了實質(zhì)重于形式原則在傳統(tǒng)會計確認(rèn)方面的應(yīng)用現(xiàn)狀，并據(jù)此提出了目前原則應(yīng)用時存在的問題，隨后提出了對應(yīng)本時期會計工作發(fā)展的解決建議，最后文章依據(jù)“十三五”時期對會計工作的要求以及創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色等發(fā)展理念提出了對未來實質(zhì)重于形式原則在會計確認(rèn)方面應(yīng)用的展望。

實質(zhì)重于形式；會計確認(rèn)；十三五

“十三五”時期是我國全面建成小康社會的決勝階段，會計作為一個服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局和財政中心工作的行業(yè)，其發(fā)展思想也應(yīng)該與本時期的發(fā)展理念保持一致。會計信息質(zhì)量要求中的實質(zhì)重于形式原則在會計工作中的恰當(dāng)應(yīng)用，對我國會計行業(yè)達(dá)到“十三五”時期的工作要求具有十分重要的意義。

一、關(guān)于實質(zhì)重于形式與會計確認(rèn)的認(rèn)知

（一）實質(zhì)重于形式的理解

在對經(jīng)濟(jì)交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時，不僅要注重其法律形式，在某些情況下其法律形式與經(jīng)濟(jì)本質(zhì)發(fā)生會發(fā)生一定的分歧，此時要綜合考慮交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，才能對此交易或事項進(jìn)行會計處理。

（二）會計確認(rèn)的理解

根據(jù)蓋地和羅斌元的說法，會計確認(rèn)是對事實和價值進(jìn)行判斷的一個過程，是一個辨認(rèn)的過程。并可以從邏輯的角度將其分為四個階段：首先針對某項經(jīng)濟(jì)交易或事項的真相進(jìn)行還原，屬于事實判斷；其次是按照特定的會計程序?qū)?jīng)濟(jì)交易或事項進(jìn)行會計確認(rèn)，也屬于事實判斷；再次是根據(jù)會計信息使用者的要求對經(jīng)濟(jì)交易或事項進(jìn)行價值評價，屬于評價性價值判斷；最后是根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易或事項表達(dá)出的有用會計信息的特征進(jìn)行提煉并規(guī)范，屬于規(guī)范性價值判斷[1]。

二、實質(zhì)重于形式原則在傳統(tǒng)會計確認(rèn)方面應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）在資產(chǎn)確認(rèn)方面的運用

在會計的實際交易與事項中，有些根據(jù)實質(zhì)重于形式原則需要將其確認(rèn)為資產(chǎn)的業(yè)務(wù)或事項其實并不能滿足資產(chǎn)的定義。比如：企業(yè)通過融資租賃的方式租入設(shè)備或房屋，在租賃期間出租方仍然掌握該設(shè)備或房屋的所有權(quán)，但由于承租方享有其使用壽命的大部分期限，并且在租賃期間是由承租方負(fù)責(zé)其維護(hù)等責(zé)任、承擔(dān)其風(fēng)險，實際上承租方已經(jīng)承擔(dān)了其主要風(fēng)險和報酬，在這個過程中已經(jīng)產(chǎn)生了實質(zhì)與形式的分離，但是應(yīng)該按照原則確認(rèn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對投資企業(yè)持有的被投資企業(yè)股份而構(gòu)成長期股權(quán)投資的比例進(jìn)行了介紹，企業(yè)對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時可以據(jù)情況選擇采用成本法或權(quán)益法，這是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，但具體選擇哪種會計核算方法，不能僅單純的考慮持股比例的問題，還要看投資企業(yè)是否對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策具有控制、共同控制或重大影響，也就是說相比法律形式，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)更重要些。

在無形資產(chǎn)的會計確認(rèn)中，實質(zhì)重于形式原則的運用也是顯而易見的。比如，我國《土地管理法》明確規(guī)定土地歸國家所有和集體所有，任何社會組織和個人都不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位或個人使用。因此，我國企業(yè)只能取得土地的使用權(quán)，而不可能取得土地的所有權(quán)，企業(yè)在土地使用權(quán)持續(xù)期間即構(gòu)成了對土地的實質(zhì)控制，按照實質(zhì)重于形式原則，土地使用權(quán)應(yīng)該作為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)進(jìn)行會計確認(rèn)。非專利技術(shù)作為無形資產(chǎn)，雖然沒有經(jīng)過公開注冊，沒有法律保護(hù)，但它能夠給企業(yè)帶來遠(yuǎn)超出正常利潤范圍的經(jīng)濟(jì)效益流入，所以因為其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的重要性，也應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。

（二）在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)方面的運用

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該對資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行重新計算，看它是不是比賬面價值低，對明確發(fā)生減值的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以使報表所反映的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)更加真實、準(zhǔn)確、恰當(dāng)。

（三）在衍生金融工具確認(rèn)方面的運用

合約所體現(xiàn)的交易是衍生工具的特點之一，衍生金融工具是將來未發(fā)生的幾乎沒有初始凈投資的合同交易，而傳統(tǒng)的會計要素確認(rèn)條件規(guī)定，必須以過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項為基礎(chǔ)，從法律形式上看衍生金融工具的權(quán)利和責(zé)任并沒有實際發(fā)生，并不符合現(xiàn)代會計要素的定義。但是從合約的制定到履行，衍生金融工具的價值波動很大，會造成很大的風(fēng)險，如果等到合約履行再確認(rèn)收益就會忽視風(fēng)險，不能滿足決策者和相關(guān)監(jiān)管部門的需要，所以按照實質(zhì)重于形式原則，在符合金融資產(chǎn)或金融負(fù)債定義的基礎(chǔ)上就應(yīng)該對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行初始計量。

（四）在長期借款及借款費用確認(rèn)方面的運用

長期借款及利息發(fā)生時按照實際數(shù)通過“長期借款”反映，如果一項長期借款將在一年內(nèi)到期，將其計入“長期負(fù)債”會夸大長期負(fù)債的實質(zhì)，此時應(yīng)該將該負(fù)債按照實質(zhì)重于形式原則計入“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”里。

從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)取得借款是企業(yè)保證有充足資金進(jìn)行生產(chǎn)、運營、研發(fā)等的一項常用籌資途徑，借款費用可以分為費用化的費用和資本化的費用。企業(yè)的日常借款產(chǎn)生的各種費用或利息一般是按照費用進(jìn)行核算，通過財務(wù)費用等進(jìn)行處理，但是對于企業(yè)因建造設(shè)備、廠房等資產(chǎn)而取得的借款，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，其借款費用在滿足特定資本化條件的時候可以資本化，計入到以此款項購建的資產(chǎn)成本中。

（五）在收入確認(rèn)方面的運用

在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項發(fā)生的過程中，通常情況下，可以按照一般的會計確認(rèn)方法確認(rèn)收入，但是在某些特殊的時候，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的風(fēng)險、報酬及所有權(quán)的轉(zhuǎn)移不一致，實質(zhì)重于形式的原則便開始發(fā)揮作用。比如：企業(yè)出售某項資產(chǎn)的目的就是日后從購買方處購回，即采用了售后回購的方式，雖然這樣的交易的確有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但是因為企業(yè)的出售目的不是賺取利潤，該項資產(chǎn)的主要風(fēng)險和報酬也沒有轉(zhuǎn)移給購買方，所以根據(jù)實質(zhì)重于形式，應(yīng)該作為一項融資處理。

（六）在關(guān)聯(lián)方關(guān)系確認(rèn)方面的運用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對關(guān)聯(lián)方的確認(rèn)有明確的形式規(guī)定，但是在實際的會計工作中，不能僅僅依靠有關(guān)方在法律形式上是否有著內(nèi)在聯(lián)系，而要根據(jù)實質(zhì)重于形式原則看是否存在著公平交易的障礙因素，其交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等等來判定是否屬于關(guān)聯(lián)方。

三、實質(zhì)重于形式原則在傳統(tǒng)會計確認(rèn)中運用時存在的問題

（一）會計相關(guān)準(zhǔn)則政策及會計確認(rèn)理論本身不完善

我國會計相關(guān)準(zhǔn)則政策大多都為“舶來品”，是在西方會計法律的基礎(chǔ)上建立起來的，我國市場經(jīng)濟(jì)還處在起步階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，原有準(zhǔn)則的規(guī)定或者會計政策等有些方面已經(jīng)不能完全適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要。理論也是一個隨著潮流而動態(tài)變化的東西，既是變化，就說明變化前的理論是存在缺陷的。根據(jù)鄭偉的研究，會計確認(rèn)的概念和范圍完整度不夠是現(xiàn)有會計理論存在的較為明顯的缺陷[2]。所以會計確認(rèn)理論也需要不斷的完善、補(bǔ)充、規(guī)范。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制不健全

實質(zhì)重于形式原則的實施，需要企業(yè)內(nèi)部良好的控制機(jī)制作為保障，從上而下的對會計信息進(jìn)行系統(tǒng)的管理，以保證會計信息系統(tǒng)中的資料真實可靠。然而在我國現(xiàn)在的企業(yè)中，很多并沒有設(shè)置內(nèi)部審計部門，單純的等第三方審計公司對本企業(yè)的賬表進(jìn)行審計，第三方審計固然相對可靠，但是審計工作是用很短的時間審企業(yè)一段時期內(nèi)的會計信息，工作量很大，難免會有細(xì)節(jié)上的疏漏。

（三）實質(zhì)重于形式原則與其他會計信息質(zhì)量原則要求之間的協(xié)調(diào)度不足

包含實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求之間是相輔相成、互相制約的，它們只有同時對會計信息發(fā)揮作用，才能保障會計信息的真實可靠。然而在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的實際處理中，運用實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會計確認(rèn)往往會與及時性、可比性等會計原則發(fā)生沖突。

（四）容易被企業(yè)當(dāng)做操控利潤的工具

實質(zhì)重于形式在會計確認(rèn)過程的運用中，如果被過度強(qiáng)調(diào)，就很容易造成會計信息失真現(xiàn)象，也容易使會計人員在工作過程中打著實質(zhì)重于形式的幌子，在會計確認(rèn)的程序中采用某些手段對企業(yè)的利潤進(jìn)行操控。例如：企業(yè)某些資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是評估師根據(jù)以往的經(jīng)驗據(jù)以計提的，因此，很有可能出現(xiàn)在企業(yè)盈利情況較好的年度多提，以增加當(dāng)年度的費用，減少利潤，而在企業(yè)盈利情況不是很好的年度便不提或者少提。

（五）要求高專業(yè)素質(zhì)的會計人員

實質(zhì)重于形式的原則在會計確認(rèn)的處理中給予會計人員的決策權(quán)和自由度比較大，由于人的認(rèn)知能力只限于其經(jīng)驗范圍之內(nèi)，所以其實施與執(zhí)行需要會計人員較高的專業(yè)素質(zhì)作為會計所確認(rèn)信息真實可靠的保障。

四、實質(zhì)重于形式在會計確認(rèn)中存在問題的解決建議

（一）完善會計準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)以及相關(guān)理論

完善會計準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)以及相關(guān)理論是解決上述系列問題的基礎(chǔ)。我國“十三五”時期的發(fā)展目標(biāo)中提出了創(chuàng)新理念，這就要求會計準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)以及相關(guān)理論也能積極配合創(chuàng)新，做到與時俱進(jìn)。我國國務(wù)院等有關(guān)部門應(yīng)該盡量完善我國會計相關(guān)的法律法規(guī)，使會計相關(guān)法律法規(guī)具有一定的靈活性，使之與動態(tài)變化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)，讓每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理都能做到有相關(guān)準(zhǔn)則可依，盡量明確一些模糊事項的側(cè)重點，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容實質(zhì)的重要性。

繼續(xù)完善會計確認(rèn)理論，使其能夠覆蓋、規(guī)范的范圍更加廣泛、具體。完善會計理論需要會計界的學(xué)者注重創(chuàng)新意識的發(fā)揮，并認(rèn)識到理論層面的不足以及理論的缺陷給會計實務(wù)帶來的一系列不利影響，以便對其進(jìn)行理論層面的研究探討，促使會計基本概念理論體系更加完善科學(xué)。

（二）企業(yè)內(nèi)外同時加強(qiáng)監(jiān)管力度

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該不斷完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，成立內(nèi)部審計部門，在權(quán)力較集中的部門和崗位更要嚴(yán)格按照“十三五”時期對會計工作的要求來安排工作。

政府等相關(guān)部門應(yīng)該積極響應(yīng)“十三五”時期對會計工作的任務(wù)要求，著力促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，支持會計師事務(wù)所拓展會計咨詢等業(yè)務(wù)，加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管，完善注冊會計師行業(yè)法規(guī)制度，增強(qiáng)審計工作的獨立性，擴(kuò)大審計工作的覆蓋范圍，若企業(yè)出現(xiàn)虛假財務(wù)信息應(yīng)該采取從嚴(yán)治理的措施。

（三）提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)

“十三五”時期會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)中明確提出我國應(yīng)該實施會計人才戰(zhàn)略。企業(yè)方面，應(yīng)該積極鼓勵會計人員參加繼續(xù)教育，給員工提供學(xué)習(xí)機(jī)會，管理層應(yīng)該主動放權(quán)，充分調(diào)動員工的工作和學(xué)習(xí)熱情。會計工作人員自身應(yīng)該不斷的主動學(xué)習(xí)國家最新的財政政策、準(zhǔn)則制度，準(zhǔn)確學(xué)習(xí)新的專業(yè)知識，形成較完整的知識體系，培養(yǎng)自主的能動性，學(xué)會從數(shù)據(jù)中篩選出有用的信息，自覺總結(jié)工作經(jīng)驗，尋求自身突破。財政機(jī)構(gòu)、中國會計學(xué)會等權(quán)威組織應(yīng)積極組織加強(qiáng)會計人員的繼續(xù)教育工作，以便最新會計政策、理論等能夠及時傳播到實務(wù)會計人員的層面。

五、實質(zhì)重于形式原則在未來會計確認(rèn)應(yīng)用的展望

《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》的發(fā)布，為會計工作的發(fā)展指明了方向，現(xiàn)今是一個多方面注重的時代，實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用應(yīng)該擴(kuò)展到一切能為企業(yè)帶來效益的事項中去。

（一）智力資本確認(rèn)方面的應(yīng)用

智力資本具體體現(xiàn)在企業(yè)的組織資本和人力資本兩個方面[3]。此處以企業(yè)的人力資本作解釋，企業(yè)的人力資本，尤其是高端人才給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益確實存在，一個經(jīng)營效益本身不佳的企業(yè)或許能因為一個好的領(lǐng)導(dǎo)者加入而順利扭虧為盈，傳統(tǒng)的會計處理中并沒有對這項資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）信息資本確認(rèn)方面的應(yīng)用

現(xiàn)今是一個數(shù)據(jù)大爆炸的時代，大數(shù)據(jù)的背后隱藏了對企業(yè)有價值的信息，這些信息也可以為企業(yè)帶來很大的經(jīng)濟(jì)效益。形式上看，信息或許只是一些文字或者數(shù)字，但它給企業(yè)帶來的效益并不能因此而被忽略。

（三）自然資本確認(rèn)方面的應(yīng)用

綠色和協(xié)調(diào)兩項被包含在“十三五”時期的發(fā)展理念中?！熬G色”中包括了環(huán)保和長期；協(xié)調(diào)的理念中又包含了經(jīng)濟(jì)與自然之間的協(xié)調(diào)可持續(xù)。早在十八屆三中全會中國共產(chǎn)黨便提出了“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”，由此也能看出國家對自然資源占用、消耗情況的重視。某些自然資源雖然從法律形式上并不能為某個企業(yè)擁有或者控制，但又實實在在的給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益的流入，在未來會計工作的發(fā)展或許應(yīng)將此項列入企業(yè)的資本當(dāng)中，或者計入成本支出。

[1]蓋地，羅斌元，2011.會計確認(rèn)的再認(rèn)識及應(yīng)用——基于事實判斷和價值判斷的認(rèn)識論釋義[J].會計研究（8）：3-8.

[2]鄭偉，2015.會計確認(rèn)理論缺陷及其改進(jìn)——基于確認(rèn)維度拓展與多維確認(rèn)觀[J].會計研究（1）：32-39.

[3]作者不詳，2016.貫徹創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念服務(wù)“一帶一路”建設(shè)推動會計改革與發(fā)展——會計與“十三五”規(guī)劃發(fā)展理念大家談[J].會計研究（1）：5-18.

（責(zé)任編輯：D 校對：T）

F230

A

1004-2768（2017）06-0144-03

2017-03-22

岳世忠（1963-），男，甘肅秦安人，甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授，研究方向：會計理論與實務(wù)；郭夢穎（1993-），女，河北深澤人，甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：會計理論與實務(wù)。