案例解讀『免抵退』業(yè)務(wù)的稅會(huì)處理

周星

案例解讀『免抵退』業(yè)務(wù)的稅會(huì)處理

周星

《稅法》的出口退稅章節(jié)中關(guān)于“免抵退”的理解和計(jì)算，一直是稅會(huì)實(shí)務(wù)工作中的難點(diǎn)。但是，如果我們轉(zhuǎn)換思維與方法，將該知識(shí)點(diǎn)圍繞進(jìn)項(xiàng)稅額的分配重新詮釋，就能使“免抵退”業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)工作水平得到極大提高。

一、“免抵退”的一般稅會(huì)處理

出口退稅是指對(duì)出口貨物退還其在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅。出口退稅制度是一個(gè)國(guó)家稅收制度的重要組成部分，它主要是通過(guò)退還出口貨物的國(guó)內(nèi)己納稅款來(lái)平衡國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，使本國(guó)產(chǎn)品以不含稅成本進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，與國(guó)外產(chǎn)品在同等條件下進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，從而增強(qiáng)本國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力，擴(kuò)大出口的創(chuàng)匯。營(yíng)改增后，我國(guó)出口退稅對(duì)象己從貨物和勞務(wù)擴(kuò)展至現(xiàn)代服務(wù)。

出口退稅制度的具體執(zhí)行辦法有兩種：“免抵退”和“免退稅”。前者適用于生產(chǎn)企業(yè)，后者適用于外貿(mào)企業(yè)。出口退稅制度是為了貫徹實(shí)現(xiàn)出口對(duì)象的零稅率?！懊狻笔侵该庹鞒隹诃h(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅?！暗帧笔侵赋隹谪浳铮▌趧?wù)、服務(wù)）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額?！巴恕笔侵赋隹谪浳铮▌趧?wù)、服務(wù)）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅之后的余額退稅給企業(yè)。

對(duì)于“抵”的說(shuō)明與處理,內(nèi)銷貨物（勞務(wù)、服務(wù)）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額，出口貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額，所以在抵扣環(huán)節(jié)，不需要將企業(yè)全部進(jìn)項(xiàng)稅在內(nèi)銷和出口業(yè)務(wù)之間進(jìn)行匹配劃分，抵稅的實(shí)質(zhì)就是計(jì)算內(nèi)銷應(yīng)納增值稅的過(guò)程。并非企業(yè)所有的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，在進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的一般情形規(guī)定基礎(chǔ)上（如非正常損失、用于集體福利等），出口對(duì)象征稅率與退稅率之差依出口對(duì)象離岸價(jià)格計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅是不能抵扣和退稅的，稱為不得免征和抵扣的稅額，所以在抵稅之前首先要把這部分進(jìn)項(xiàng)稅額剔除.從稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系來(lái)看,抵稅的本質(zhì)是國(guó)家將這部分稅收利益以隱性方式返還給企業(yè)。

對(duì)于“退”的說(shuō)明與處理，退稅的前提是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額之后有余額，即內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅稅額之差為負(fù)數(shù)（應(yīng)納增值稅額為負(fù)數(shù)）時(shí)有留抵稅額。這里的（退）是指顯性退稅，即企業(yè)實(shí)際收到的出口退稅款。由于岀口退稅是在留抵稅額范圍內(nèi)實(shí)施的，應(yīng)退稅額受到留抵稅額和理論退稅額（免抵退）的限制，因此應(yīng)退稅額應(yīng)取兩者中的較小者。若理論退稅額較小，則按理論退稅額退稅，免抵稅額為零；若留抵稅額較小，則按留抵稅額退稅，免抵稅額為理論退稅額與應(yīng)退稅額之差。

企業(yè)的增值稅具有連續(xù)性，本期期末的留抵稅額可以在下期繼續(xù)抵扣，因此，本期期末留抵稅額=退稅之前的留抵額-應(yīng)退稅額。在“抵”的環(huán)節(jié)，如果進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額之后無(wú)余額，退稅之前的留抵稅額為零，則期末留抵稅額也為零；如果進(jìn)項(xiàng)稅抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅之后有余額，則按上述公式計(jì)算即可。零稅率與免稅有相同之處，也有不同之處。相同之處在于銷售環(huán)節(jié)均不繳增值稅，但零稅率征稅對(duì)象所包舍的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣或退稅，而免稅對(duì)象所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的。

二、基于進(jìn)項(xiàng)稅額分配思路“免抵退”的稅會(huì)處理

“免抵退”的過(guò)程就是對(duì)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額上期初留抵稅額之和進(jìn)行分配的過(guò)程。首先匯總當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額與期初留抵稅額，作為進(jìn)項(xiàng)稅額分配的基數(shù)，然后按剔稅、抵稅、退稅與期末留抵稅額的順序進(jìn)行分配。只有經(jīng)過(guò)上一步驟的分配后有余額時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額才可以進(jìn)行下一環(huán)節(jié)的分配，否則分配過(guò)程結(jié)束，其后各分配項(xiàng)目為零。

剔稅就是計(jì)算出不得免征和抵扣的稅額，并將其從進(jìn)項(xiàng)稅額分配基數(shù)中轉(zhuǎn)出的分配環(huán)節(jié)，其計(jì)算公式為：不得免征和抵扣的稅額=（岀口對(duì)象銷售額-免稅購(gòu)進(jìn)原材料金額）（出口對(duì)象征稅率-出口對(duì)象退稅率），其中，免稅購(gòu)進(jìn)原材料既包括國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料，也包括進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，按照出口退稅“征多少退多少，未征不退”的基本原則，免稅購(gòu)進(jìn)原材料未負(fù)擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅。因此其對(duì)應(yīng)的購(gòu)進(jìn)金額不參與剔稅，也不參與退稅。

抵稅就是對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額分配基數(shù)在剔稅后的余額進(jìn)行的二次分配，即用該余額抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額，如果抵扣之后還有余額，則可以進(jìn)行后續(xù)的分配，該余額被稱為“留抵稅額”，為了與期末留抵稅額相互區(qū)分，特別稱之為“抵稅后退稅前的留抵稅額”。

退稅就是在“抵稅后退稅前的留抵稅額”范圍內(nèi)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的第三次分配，即計(jì)算實(shí)際應(yīng)退稅額的過(guò)程。應(yīng)退稅額不僅受留抵稅額的限制，還受免抵退稅額的制約，因此應(yīng)退稅額取兩者中的較小者。如果留抵稅額較小，則按留抵稅額退稅，退稅后進(jìn)項(xiàng)稅額分配完畢，不再進(jìn)行后續(xù)環(huán)節(jié)的分配；如果免抵退稅額較小，則按照免抵退稅額退稅，退稅后進(jìn)項(xiàng)稅額還有余額，可以進(jìn)行后續(xù)分配。其中，免抵退稅額的計(jì)算公式為：免抵退稅額=（出口對(duì)象銷售額-免稅購(gòu)進(jìn)原材料金額）出口對(duì)象退稅率。經(jīng)過(guò)退稅之后剩余的進(jìn)項(xiàng)稅額就成了期未的留抵稅額。

三、舉例解析“免抵退”的稅會(huì)處理

［案例］：甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）為自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)，其出口貨物適用的增值稅稅率為17%、退稅稅率為13%。2016年5月甲企業(yè)有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如下：采購(gòu)原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票一張，注明價(jià)款400萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為68萬(wàn)元，發(fā)票已通過(guò)認(rèn)證。上月末留抵稅額為12萬(wàn)元，本期內(nèi)銷售貨物取得不含稅銷售額200萬(wàn)元，本月出口貨物的銷售額按人民幣計(jì)價(jià)為400萬(wàn)元。

甲企業(yè)5月份“免抵退”稅額的稅會(huì)處理過(guò)程如下：

第一步，匯總當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額和期初留抵稅額，作為后續(xù)分配的基數(shù)。

進(jìn)項(xiàng)稅額=68+12=80（萬(wàn)元）

第二步，剔稅，做進(jìn)項(xiàng)稅額第一次分配。

不得免征和抵扣的稅額=400×（17%-13%）=16（萬(wàn)元）

剔稅后進(jìn)項(xiàng)稅額的余額=80-16=64（萬(wàn)元）

第三步，抵稅，做進(jìn)項(xiàng)稅額第二次分配。

內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額=200×17%=34（萬(wàn)元）

抵稅后進(jìn)項(xiàng)稅額余額=64-34=30（萬(wàn)元）

抵稅以后進(jìn)項(xiàng)稅額還剩30萬(wàn)元，可以進(jìn)行后續(xù)分配。

第四步，退稅，做進(jìn)項(xiàng)稅額的第三次分配。

計(jì)算理論退稅額，即免抵退稅額= 400×13%=52（萬(wàn)元），經(jīng)過(guò)第二次分配后的留抵稅額為30萬(wàn)元，因此該環(huán)節(jié)只能分配30萬(wàn)元，即應(yīng)退稅額為30萬(wàn)元，則免抵退稅額=52-30=22（萬(wàn)元）。經(jīng)過(guò)該次分配，進(jìn)項(xiàng)稅額已分配完畢，后面的分配結(jié)束，則期末留抵稅額為0。

四、對(duì)“免抵退”業(yè)務(wù)稅會(huì)處理的相關(guān)提示

若僅從進(jìn)項(xiàng)稅額角度做靜態(tài)處理分析，無(wú)論抵稅、退稅還是期末留抵稅額都不會(huì)減少企業(yè)的稅收利益，而剔稅則直接減少了企業(yè)的稅收利益。剔稅就是把不得免征和抵扣的稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出計(jì)入出口貨物成本的過(guò)程，從其計(jì)算公式可以看出，當(dāng)期出口貨物銷售額剔除當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格之后的金額越高，則出口對(duì)象征稅率與退稅率之差越大，剔稅對(duì)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額稅收利益的負(fù)面影響就越大。

在企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額一定、剔稅環(huán)節(jié)的不得免征和抵扣的稅額一定時(shí)，抵稅、退稅和期末留抵稅額五間的分配會(huì)在時(shí)間價(jià)值上影響企業(yè)的稅收利益，因?yàn)榈侄惡屯硕愐馕吨稍诋?dāng)期收回預(yù)付稅款債權(quán)，而期末留抵稅額則反映了當(dāng)期未收回的預(yù)付稅款債權(quán)，該部分預(yù)付稅款勢(shì)必增加企業(yè)的資金占用，影響資金的流動(dòng)性和收益率。

因此，企業(yè)在安排一定時(shí)期內(nèi)的釆購(gòu)、生產(chǎn)、內(nèi)銷和出口計(jì)劃時(shí)，需要把增值稅稅會(huì)處理相關(guān)因素作為一項(xiàng)決策參考依據(jù)，進(jìn)行通盤考慮，以實(shí)現(xiàn)合理的稅收利益。